Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta nonagésima séptima edición del Reporte Tributario, Nº97 septiembre/2018, continuaremos con el estudio de materias vinculadas al sistema tributario nacido tras la publicación de la ley 20.780 y su posterior simplificación efectuada en la ley 20.899.

En esta oportunidad, estudiaremos los efectos tributarios que son consecuencia de procesos de la división de sociedades. La figura de la división, al igual que otras reorganizaciones, está regulada en la Ley 18.046 sobre sociedades anónimas, pero se ha entendido que es aplicable también a otras formas societarias. A través de esta operación, una persona jurídica da nacimiento a una o más sociedades nuevas, cuestión que tiene importantes consecuencias desde el punto de vista tributario, ya que habrá que considerar asuntos, como por ejemplo, el capital propio con el cual nace la o las nuevas sociedades, o determinar las rentas existentes al momento de la división, temas que son tratados en el presente reporte.

Los invitamos a profundizar más sobre estos temas en la Revista de Estudios Tributarios, en la cual hemos seguido una línea de investigación especial relacionada con las reorganizaciones empresariales, en la que se trata también temas relacionados con esta materia.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Hacemos presente que el CET comenzó el estudio de las propuestas de modificaciones legislativas que se encuentran en actual discusión en el parlamento; sin perjuicio de lo anterior, nuestra labor de difusión continuará focalizada en la legislación actualmente vigente.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

Continuando con el análisis de los procesos de reorganización de empresas iniciado con el reporte del mes pasado, a través del presente documento abordaremos los efectos tributarios de la división de sociedades, profundizando tanto a nivel de la empresa que se divide como en las entidades que se constituyen con motivo de la escisión, atendiendo desde luego al régimen tributario general respectivo, cuando corresponda.

Si consideramos a la sociedad dividida, nos encontraremos con que ésta deberá determinar una Renta Líquida provisoria que abarcará desde el inicio del ejercicio comercial respectivo hasta la fecha de la división, así como también deberá determinar el saldo de las rentas y cantidades acumuladas en su registro de rentas empresariales. Para efectos de determinar qué monto le corresponde a cada nueva entidad, respecto al resultado provisorio y de las cantidades del registro de rentas empresariales, la entidad escindida deberá considerar como criterio de asignación de activos y pasivos aquella proporción del capital propio tributario que le corresponda a cada una de las nuevas sociedades.

Al nivel de las entidades que nacen con motivo de la división observaremos que, por regla general, deberán mantener el régimen tributario de la sociedad que se divide y reconocer como saldo inicial de su registro de rentas empresariales aquellas rentas y/o cantidades que le fueron asignada por la empresa escindida. Del mismo modo, aquella parte del resultado provisorio que le corresponda deberá considerarlo al momento de determinar su Renta Líquida Imponible definitiva al 31 de diciembre del año de la división.

Además, abordamos los efectos que se generan en aquellas rentas o cantidades que podrían estar presentes en la entidad que se divide, cuya existencia data al 31 de diciembre de 2016, como es el caso de los retiros en exceso, rentas reinvertidas y cantidades acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables.

Invitamos a la comunidad docente, alumnos, profesionales y a cualquier persona interesada en la materia a revisar el material docente que exponemos, a efectos de interiorizarse en el fascinante mundo de las reorganizaciones empresariales.

II. CONCEPTO DE DIVISIÓN

De acuerdo a lo señalado en el artículo 94 de la Ley N° 18.046, la división1 de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide.

Cabe señalar que el concepto de división antes enunciado no solamente es atingente a las sociedades anónimas, sino que también es plenamente aplicable a las sociedades de personas, conforme a la jurisprudencia administrativa emitida2 por el Servicio de Impuestos Internos3 sobre la materia.

Del mismo modo, se reconoce la existencia de 2 tipos de divisiones, a saber, las homogéneas y las heterogéneas. La división homogénea corresponde a aquellas en que tanto la sociedad que se divide como la o las que nacen ostentan el mismo tipo jurídico, mientras que en las heterogéneas una o más de las sociedades que nacen tienen un tipo jurídico distinto a la entidad dividida4.


1 También denominada escisión.
2 Oficio N° 633, de 1993.
3 En adelante, indistintamente, SII.
4 Oficio N° 3422, de 2016.

III. CONSIDERACIONES GENERALES AL MOMENTO DE LA DIVISIÓN

Dada la particularidad y características de cada uno de los regímenes generales de tributación contenidos en las letras A) y B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta1, al momento de materializarse un proceso de división de sociedades se mantendrá el régimen general de tributación de la sociedad que se divide en las sociedades que nacen con motivo de la división, siempre que estas últimas cumplan los requisitos que mandata la LIR.

Cabe recordar que el régimen de renta atribuida no acumula rentas que se encuentren pendientes de tributación a nivel de impuestos finales, sino que, como ya hemos mencionado en reportes anteriores, en términos generales, los dueños de las empresas tributarán por las rentas percibidas o devengadas por éstas en el mismo ejercicio en que se generan, sin atender a la existencia de repartos o distribuciones, razón por la cual aquellas rentas y cantidades acumuladas a la fecha de la división pasarán a las nuevas sociedades manteniendo tal naturaleza.

Por su parte, en el régimen parcialmente integrado, los dueños de las empresas tributarán sólo en la medida que existan repartos o distribuciones, por lo que las rentas y cantidades acumuladas a la fecha de la división se encontrarán pendientes de tributación con los impuestos finales, calidad en la cual pasarán a las sociedades que se constituyen con motivo de la división.


1 En adelante, indistintamente, LIR.

IV. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS SOCIEDADES QUE SE CONSTITUYEN CON MOTIVO DE LA DIVISIÓN

Tal como se mencionó en el punto anterior, conforme a lo establecido en el inciso primero de los números 2 y 3 de la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las sociedades que nacen de la división deben mantenerse en el mismo régimen tributario al que se encuentra sujeta la entidad dividida. Dicha permanencia será por un período de 5 años comerciales, contados desde aquel en que se incorporó al régimen respectivo la empresa o sociedad dividida. Una vez transcurrido dicho período, podrán optar por acogerse al régimen general alternativo, en la medida que cumplan los requisitos legales que correspondan.

De esta forma, por ejemplo, en el caso de una sociedad acogida al régimen de renta atribuida a partir del 1° de enero del año 2017, que se divide durante el año comercial 2018, constituyéndose por dicho acto una o más sociedades, ésta última nacerá sometida al régimen de renta atribuida, debiendo mantener dicho régimen tributario hasta el año comercial 2021, pudiendo acogerse al régimen parcialmente integrado sólo a partir del 1° de enero del año comercial 20221. Considerando los mismos datos anteriores, si del proceso de división se constituyera una sociedad anónima, esta última no quedaría sujeta al régimen de renta atribuida, toda vez la ley excluye a este tipo jurídico de dicho régimen.

Por otra parte, si la o las sociedades que se constituyen cumplen los requisitos correspondientes, podrían optar por acogerse al régimen simplificado de tributación establecido en la letra A) del artículo 14 ter o al régimen de renta presunta del artículo 34, ambos de la LIR, sin atender al plazo de los 5 años antes señalado, toda vez que la restricción legal de permanencia se estableció para los regímenes generales de tributación contenidos en las letras A) y B) del artículo 14 de la LIR.


1 Sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del N° 1 de la letra D) del artículo 14 de la LIR.

V. CONSIDERACIÓN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO PARA EFECTOS DE LA ASIGNACIÓN

De acuerdo a lo precisado en el inciso segundo de los números 2 y 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, el saldo de las cantidades anotadas en los registros RAP1, RAI2, DDAN3, REX4 y SAC5, según corresponda, se asignará a cada una de la sociedades resultantes de la división en proporción al capital propio tributario que les corresponda, debiendo mantenerse el registro y control de éstas.

En vista de lo anterior, la sociedad que se divide deberá determinar su capital propio tributario a la fecha de la división, atendiendo a las normas establecidas en el artículo 41 de la LIR. Efectuada dicha determinación, y considerando los activos y pasivos asignados a las nuevas sociedades, a valores tributarios, se procederá a determinar la proporción antes aludida, la cual también deberá considerarse para efectos de lo tratado en el punto siguiente.

A continuación, se expone un ejemplo que permitirá observar lo antes señalado:

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En el cuadro expuesto se aprecia la situación de la sociedad que se divide, la cual determina un balance a valores tributarios y su capital propio tributario a la fecha de la división, a efectos de proceder a la asignación de los activos y pasivos, a valores tributarios, a la sociedad que se constituye con motivo de la división. Para estos efectos, se consideró que se asignará a la nueva empresa un 5% del capital propio tributario de la sociedad que se divide, según se muestra a continuación:

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Dada la asignación efectuada a la sociedad que nace de la división, ésta iniciará sus actividades con un capital propio tributario de $59.160.758.-, cantidad que corresponde al 5% del capital propio tributario de la entidad dividida, porcentaje en el cual también deberán asignarse la RLI provisoria y las rentas y cantidades acumuladas en el registro de rentas empresariales de la entidad dividida.


1 Registro de rentas atribuidas propias, establecido en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
2 Registro de rentas afectas a impuestos, establecido en la letra a) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.
3 Registro de diferencia de depreciación acelerada y normal, establecido en las letras b) del N° 4 de la letra A) y b) del N° 2 de la letra B), ambas del artículo 14 de la LIR.
4 Registro de rentas exentas e ingresos no renta, establecido en la letra c) del N° 4 de la letra A) y c) del N° 2 de la letra B), ambas del artículo 14 de la LIR.
5 Registro de saldo acumulado de créditos, establecido en la letra d) del N° 4 de la letra A) y d) del N° 2 de la letra B), ambas del artículo 14 de la LIR.

 

VI. EFECTOS TRIBUTARIOS EN LAS EMPRESAS QUE SE DIVIDEN

Con independencia del régimen general de tributación al cual se encuentre sometida la sociedad que se divide, ésta deberá:

1.    Determinar una Renta Líquida Imponible1 provisoria a la fecha de la división, conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, la cual deberá ser asignada a las empresas que se constituyen con motivo de la división en proporción al capital propio tributario que les corresponda, según lo precisado en el punto anterior. Este resultado provisorio en ningún caso deberá gravarse con impuesto de primera categoría a la fecha de la división, sino que deberá ser considerado al término del ejercicio por la sociedad que se divide, sumando a este concepto los resultados que se generen a partir de la división.

A continuación, se expone un ejemplo que permite visualizar lo antes señalado:

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Según se desprende del recuadro expuesto, el monto de la RLI provisoria a asignar a la sociedad que nace de la división asciende a $23.335.758, cantidad que no formará parte del resultado final de la entidad dividida al término del ejercicio.

Es preciso señalar que, conforme a lo interpretado por el SII, en caso de resultar una RLI provisoria negativa, ésta quedará radicada en la sociedad que se divide, no debiendo asignarse a las nuevas empresas que se constituyen, toda vez que tal resultado sólo puede ser deducido al término del ejercicio como gasto por la entidad que lo genera una vez que constituya un resultado definitivo2.

2.    Determinar los saldos del registro de rentas empresariales a la fecha de la división, como si se tratara del cierre del ejercicio, incorporando los dividendos y participaciones que correspondan, así como también deberá efectuar las imputaciones respectivas3. La asignación de estas cantidades y sus particularidades se abordan en el punto siguiente.

3.    Determinar la RLI definitiva y los saldos finales del registro de rentas empresariales, considerando los efectos de la división, es decir, restando el resultado provisorio determinado que fue asignado a la nueva sociedad, y disminuyendo el saldo del registro de rentas empresariales en el monto de las rentas y cantidades asignadas a las sociedades constituidas con motivo del acto de división.


1 En adelante, indistintamente, RLI.
2 Oficio N° 692 de 2010 y Circular N° 49 de 2016.
3 Circular N° 49 de 2016, página 111.

VII. SITUACIÓN DE LAS RENTAS ACUMULADAS A LA FECHA DE LA DIVISIÓN

Tal como se mencionó anteriormente en este reporte, al momento de la división se deberán determinar los saldos de las rentas y cantidades acumuladas en el registro de rentas empresariales, a efectos de proceder a su asignación a las nuevas sociedades que se constituyen en proporción al capital propio tributario que les corresponda.

Sin perjuicio de lo anterior, existe una regla especial de asignación que no obedece a la proporción del capital propio tributario. Ésta corresponde a las cantidades anotadas en el registro DDAN, las cuales se radicarán en la sociedad a la cual se asigne el activo fijo que genera la diferencia entre la depreciación acelerada y normal. Esta interpretación fue entregada por el SII, a través de la Circular N° 49 de 2016.

Además, cabe tener en consideración que en el evento que una o más de las sociedades que se constituyen con motivo de la división resultaren con un capital propio tributario negativo, a causa de la asignación de activos y pasivos, a valores tributarios, no procederá la asignación de rentas o cantidades a esas entidades, en consideración a que en tal circunstancia no se estarían traspasando rentas acumuladas en la empresa que estén formando parte del capital propio tributario asignado. Por lo tanto, en tal escenario, las rentas o cantidades deberán permanecer en la sociedad que se divide1.

Finalmente, señalar que el inciso segundo de los números 2 y 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR establece que los créditos acumulados en el registro SAC deben ser asignados a las sociedades que nacen producto de la división, en proporción al capital propio tributario que les corresponda, incluyendo el crédito por impuestos pagados en el exterior.

A continuación, se expone un ejemplo numérico que permitirá visualizar lo antes señalado, considerando la división de una sociedad acogida al régimen de renta atribuida:

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Según se aprecia, a la nueva sociedad se asigna el 5% de las rentas acumuladas en los registros RAP y REX, no así cantidades acumuladas en el registro DDAN, lo cual se debe a que los bienes del activo fijo que generan estas diferencias no fueron asignados a la sociedad que nace de la división, sino que se mantuvieron en la entidad dividida.


1 Oficio N° 2230, de 2017.

VIII. RECONOCIMIENTO DE RENTAS Y SALDOS INICIALES EN LAS EMPRESAS QUE NACEN

Las sociedades que se constituyen con motivo de la división deberán considerar como saldos iniciales del registro de rentas empresariales las cantidades asignados por la sociedad dividida, los que deberán ser considerados para efectos de imputaciones desde la fecha de escisión, según corresponda, así como también para la conformación de los saldos para ejercicios siguientes.

Asimismo, al término del ejercicio deberá determinar su RLI por el ejercicio comercial que abarca desde la fecha de la división hasta el 31 de diciembre del año de la misma, debiendo constituir un agregado en dicha determinación aquella parte del resultado provisorio que le fue asignado por la sociedad divida.

Siguiendo con el ejemplo desarrollado, en el siguiente cuadro se muestra el reconocimiento de los saldos iniciales del registro de rentas empresariales en la sociedad que se constituye con motivo de la división:

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IX. CONTINUACIÓN DEL CONTROL DE RENTAS O CANTIDADES DETERMINADAS AL 31.12.2016

Dado que las sociedades que se dividen podrían poseer determinadas rentas, cantidades o partidas existentes al 31 de diciembre de 2016, y atendidas las especificaciones efectuadas a través de las disposiciones del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, de 2014, a continuación, se exponen aquellos conceptos que deberán ser asignados a las sociedades que se constituyen con motivo de la división, considerando como criterio de asignación la proporción del capital propio tributario que le corresponda a las nuevas sociedades.

1.    Las rentas que se encontraban formando parte del FUT1, que a partir del 1° de enero de 2017 se controlan a través de una columna especial denominada STUT2 para efectos del cálculo de la tasa TEF3, deberán ser controladas por las sociedades a las cuales les sea asignado4 a través de una columna que lleve dicho nombre (STUT), para los mismos efectos antes señalados (cálculo de la TEF).

2.    Las rentas que conformen el registro FUR5 deberán ser controladas por las sociedades que nacen con motivo de la división a las cuales se les asigne, a efectos de resguardar la correcta tributación al momento de la enajenación de los derechos sociales o acciones, devolución de capital o término de giro de la empresa6.

3.    Finalmente, conforme al inciso final del N° 4 del numeral I del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, el saldo de retiros en exceso existente en la sociedad que se divide deberá asignarse a las nuevas sociedades para que sea definida la situación tributaria definitiva de los mismos, según corresponda, por lo que éstas últimas deberán mantener el registro y control de tales cantidades, y considerando en todo caso que el orden de imputación de los mismos es a continuación de los repartos o distribuciones del ejercicio.


1 Fondo de Utilidades Tributables.
2 Saldo Total de Utilidades Tributables.
3 Tasa Efectiva del FUT, que se utiliza para asignar el crédito por impuesto de primera categoría a los retiros, remesas o distribuciones.
4 Inciso segundo de los numerales i) y ii) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780.
5 Fondo de utilidades reinvertidas.
6 N° 3 del numeral I del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780.

X. CONCLUSIÓN

Si bien es cierto sólo existe una definición legal de división en el ámbito de la Ley N° 18.046, tal concepto también es plenamente aplicable al mundo de las sociedades de personas, existiendo incluso la división homogénea como la heterogénea, es decir, existen divisiones en las cuales las entidades que se constituyen con motivo de tal acto pueden ser del mismo o distinto tipo jurídico de la sociedad dividida, según corresponda.

La sociedad que se divide deberá determinar un resultado provisorio conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y determinar los saldos del registro de rentas empresariales, ambos a la fecha de la división, es decir, como si se tratara del término del ejercicio respectivo. En caso de existir saldos de rentas o cantidades existentes al 31 de diciembre de 2016, éstas deberán ser asignadas a las nuevas sociedades a efectos de controlar la correcta tributación de las mismas. Para efectos de la asignación del resultado provisorio y las rentas y/o cantidades acumuladas en el registro de rentas empresariales, la entidad escindida deberá considerar la proporción del capital propio tributario que le corresponda a cada sociedad que nace del proceso de división, salvo en el caso de las cantidades del registro DDAN, las cuales se radicarán en la sociedad a la cual se asignen los activos fijos que las generan.

Por su parte, la empresa que nace de la división deberá reconocer como saldo inicial de su registro de rentas empresariales aquellas rentas y cantidades que le fueron asignadas por la entidad escindida, así como también deberá considerar como un agregado en su Renta Líquida Imponible determinada al 31 de diciembre del año de la división aquella parte del resultado provisorio que le fue asignado por la entidad divida. Finalmente, deberá reconocer y controlar aquellas rentas y/o cantidades que le fueron asignadas referidas a retiros en exceso, rentas reinvertidas y rentas provenientes del FUT.