Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta nonagésima segunda edición del Reporte Tributario, Nº92 abril/2018, estudiaremos un aspecto de mucha importancia en la reforma tributaria, como es el cálculo de la Tasa Efectiva de Crédito, llamada también TEF.

Cabe recordar que esta tasa debe ser determinada por cada empresa al inicio de cada ejercicio, de acuerdo a las normas transitorias de la Ley N° 20.780, y por lo general, será única respecto de cada contribuyente para un ejercicio particular.

Sin embargo, la administración tributaria mediante el oficio N° 471 de fecha 05 de marzo del presente año, interpretó que existen situaciones en las que la tasa TEF debe ser recalculada al término del ejercicio. Una de ellas se refiere al caso en que el contribuyente haya hecho uso de la opción del impuesto único y sustitutivo sobre las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2016, caso que será estudiado con posterioridad. En este reporte, nos centraremos en el análisis de otras figuras que contiene el mencionado oficio, como es, por ejemplo, la situación producida cuando existe tasa TEF al inicio del ejercicio, y se perciben dividendos con una tasa TEF distinta a la ya determinada, sea esta mayor o inferir, o no exista tasa TEF al inicio del ejercicio y se perciben dividendos con tasa TEF,  los que posteriormente, dentro del mismo ejercicio se distribuirán.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

La principal obligación tributaria que afecta a las empresas es el impuesto de primera categoría1, que grava a la renta líquida imponible que cada año deben determinar al 31 de diciembre, de acuerdo a las reglas del título II, de la Ley sobre Impuesto a la Renta2.

Dicho impuesto, constituye un crédito que puede ser imputado en contra de los impuestos personales que deben pagar los dueños de las empresas, respecto de los retiros y dividendos que perciban de dichas entidades. Por lo tanto, este crédito representa uno de los principales elementos a considerar para determinar la obligación tributaria que deben pagar tales contribuyentes.

El crédito por IDPC se asigna de acuerdo al régimen tributario al cual esté sujeta la empresa, en el caso de los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida la tasa corresponde a un 25%3 y en el caso de los contribuyentes sujetos al régimen de imputación parcial de créditos la tasa será de un 25,5%4 o 27%5, por los años comerciales 2017 y 2018, respectivamente.

Sin embargo, los créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016, deben ser asignados de acuerdo a una tasa efectiva, denominada TEF. Dicha tasa, debe ser determinada por cada empresa al inicio de cada ejercicio, de acuerdo a las normas transitorias de la Ley N° 20.780, y por lo general, será única respecto de cada contribuyente para un ejercicio particular.

En principio, se estimaba que la tasa TEF sería fija dentro del ejercicio, sin embargo la administración tributaria mediante el oficio N° 471 de fecha 05 de marzo del presente año, resolvió que existirían situaciones donde dicha tasa deberá ser recalculada al término del ejercicio.

Pues bien, en el presente reporte tributario se realizará un breve análisis académico de este oficio, que resulta de gran interés para la gran mayoría de las empresas que mantienen utilidades y créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016. De este modo, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, cumple con su misión de difundir entre estudiantes, académicos y profesionales del área, materias contingentes del quehacer tributario de nuestro país.


1 En adelante indistintamente IDPC.
2 En adelante indistintamente LIR.
3 Factor 0,333333 (25/75)
4 Factor 0,342281 (25,5/74,5)
5 Factor 0,369863 (27/73)

II. CONTROL DE UTILIDADES Y CRÉDITOS ACUMULADOS AL 31.12.2016

En primer término, el artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780 de 20141, establece que los contribuyentes sujetos al IDPC que determinen su renta efectiva según contabilidad completa, al 31 de diciembre de 2016, deberán determinar un saldo de utilidades tributables (STUT), que considerará la suma de todas las utilidades que se mantengan en el FUT2 y un saldo total de créditos por impuesto de primera categoría (STC), que hubiere afectado a tales sumas, distinguiendo en todo caso si los créditos señalados dan derecho o no a devolución.

Cabe hacer presente, que el control de estas utilidades y créditos, señalados precedentemente, tiene por objeto determinar una tasa efectiva de crédito por IDPC (TEF), la cual se utilizará para asignar los créditos acumulados en el FUT al 31 de diciembre de 2016.

Posteriormente, el saldo total de créditos (STC) se incorporará al registro SAC3 a partir del 1° de enero de 2017, para efectos de su asignación a los retiros o distribuciones que efectúen los propietarios de las empresas y que se encuentren afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda. Sin embargo, estos créditos deben ser controlados en forma separada de aquellos generados a contar de la fecha señalada, dado que la ley establece un orden de imputación.

Tanto las utilidades y los créditos por IDPC se determinarán al término de cada año comercial, con las utilidades y créditos provenientes del FUT que los contribuyentes deben mantener y controlar con motivo de una conversión, división o fusión de empresas y sociedades, efectuadas a partir del 1° de enero de 2017, y en el caso de empresas sujetas al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, además, con las utilidades y créditos que correspondan a retiros o dividendos que se perciban de otras empresas, con cargo a utilidades y créditos acumulados en el FUT.

Lo anterior se puede resumir en el siguiente cuadro:

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(*) Estas partidas son las que generan el recálculo de la tasa TEF, según se revisará más adelante.


1 Inciso 2°, del literal i), de la letra a), del N° 1.-, del numeral I.-, del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780 de 2014.
2 Fondo de utilidades tributables.
3 Saldo acumulados de créditos establecido en la letra d), del N° 4 de la letra A), y en la letra d), del N°2, de la letra B), ambos del artículo 14 de la LIR.

III. ASIGNACIÓN DE LOS CRÉDITOS ACUMULADOS AL 31.12.2016

La regla general es que los retiros o dividendos que resulten gravados con los impuestos finales1, de acuerdo a su imputación o no a los distintos registros que están obligados a mantener los contribuyentes2, tendrán derecho al crédito por IDPC, establecido en los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, que se mantenga acumulado en el registro SAC y con tope de éste.

En primer lugar, se deberán asignar los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, y una vez consumidos éstos, serán asignados aquellos créditos acumulados hasta el 31 de diciembre de 2016, justificándose de esta manera su control separado.

Los créditos originados a contar del año comercial 2017, se asignarán, en el caso de los contribuyentes sujetos al régimen de imputación parcial de créditos, conforme al N° 3, de la letra B), del artículo 14 de LIR. Es decir, la tasa de crédito será la que resulte de dividir la tasa del IDPC, vigente al inicio del ejercicio en que se efectúa el retiro o distribución por cien, menos la tasa del citado tributo, todo ello expresado en porcentaje.

Lo anterior, se puede expresar en la siguiente fórmula, para el año comercial 2018, pero expresado como factor:

En cuanto a la asignación de los créditos originados hasta el 31 de diciembre de 2016, se determinará una tasa anualmente al inicio del ejercicio respectivo, multiplicando por cien, el resultado de dividir el SAC determinado al término del ejercicio inmediatamente anterior, es decir, el saldo total de créditos por IDPC (STC), por el saldo total de utilidades tributables (STUT) determinado a la misma fecha.

Lo anterior, se puede expresar en la siguiente fórmula, pero expresado como factor:

Se hace presente, que la tasa que resulte de la operación recién descrita no podrá exceder, para los contribuyentes del régimen de imputación parcial de créditos, de la que se determine conforme al N° 3, de la letra B), del artículo 14, vale decir, 0,369863 por el año comercial 2018.

Un ajuste especial hay que tener en cuenta al momento de efectuar el cálculo indicado y se refiere a que el saldo de utilidades tributables (STUT), debe encontrarse neto del IDPC devengado hasta el AT. 2017, según las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N° 49 de 2016. Además, es importante señalar, que sólo se deben considerar 4 decimales (en el caso del porcentaje), sin efectuar aproximación alguna.

Entonces un ejemplo de determinación de la TEF, sería el siguiente:

Por último, dentro de los créditos acumulados hasta el 31 de diciembre de 2016, se asignará en primer término, los créditos cuyo excedente da derecho a devolución, y luego aquellos que no otorga tal derecho3.


1 Impuesto Global Complementario o Adicional.
2 Registros de renta atribuida propia (RAP) o rentas afectas a impuestos (RAI), según corresponda, diferencia entre depreciación acelerada y normal (DDAN) e ingresos no rentas y rentas exentas (REX).
3 En el caso de los créditos acumulados a contar del 1° de enero de 2017, se asignará en primer término los créditos sin derecho a devolución y a continuación aquellos con tal derecho (según instrucciones de la Circular N° 49 de 2016).

IV. PROBLEMÁTICA EN LA ASIGNACIÓN DE CRÉDITOS, SEGÚN OFICIO N° 471 DE 2018

En primer lugar, se hace presente que el oficio N° 471 de 2018, sólo tiene aplicación respecto de los contribuyente sujetos al régimen de imputación parcial de créditos, en consideración a que los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida deben  agregar los retiros y dividendos percibidos durante el ejercicio en la determinación de la RLI1 para efectos de su atribución a los propietarios de las empresas, y el crédito por IDPC que tales cantidades tengan asociado se imputará en contra del IDPC que devengue dichas partidas dentro de la RLI.

Ahora bien, de acuerdo a lo expuesto precedentemente, los créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016, se asignarán a continuación de aquellos créditos generados a contar del 1° de enero de 2017.

Dicha asignación se efectuará determinando una tasa TEF al inicio del ejercicio, la cual se aplicará sobre todos los retiros y dividendos afectos a los impuestos personales, que se efectúen en el ejercicio en cuestión. Sin embargo, el oficio N° 471, aborda 4 casos donde es factible recalcular dicha tasa al término del ejercicio.

Dentro de estos 4 casos, en el presente reporte tributario abordaremos solamente 3, dado que uno de los casos antes aludidos tiene relación con el impuesto sustitutivo al FUT, situación particular que abordaremos en un próximo reporte tributario.

Estos casos son los siguientes:

a) Cuando no existe tasa TEF al inicio del ejercicio y se perciben dividendos con tasa TEF dentro del ejercicio, los cuales dentro del mismo año se distribuyen.
b) Cuando existe tasa TEF al inicio del ejercicio, pero ésta es inferior a la tasa TEF de los dividendos percibidos dentro del ejercicio, los cuales en el mismo año se distribuyen.
c) Cuando existe tasa TEF al inicio del ejercicio, pero ésta es superior a la tasa TEF de los dividendos percibidos dentro del ejercicio, los cuales en el mismo año se distribuyen.


1  Renta líquida imponible.

V. INEXISTENCIA DE TASA TEF INICIAL

El primer caso que expone el oficio en análisis, corresponde a un contribuyente que se encuentra en la siguiente situación:

i. No existen remanentes de rentas ni créditos al 1° de enero del ejercicio.
ii. Se efectúan retiros que quedan en calidad de provisorios.
iii. No se generan nuevos créditos por IDPC a contar del 1° de enero de 2017.
iv. Se reciben dividendos con crédito asignados con tasa TEF durante el ejercicio.
v. Se determinan rentas afectas (RAI) que soportan la imputación de los retiros provisorios.

El ejemplo sería el siguiente:

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El problema consiste en que los retiros al quedar provisorios resuelven su situación tributaria con las rentas y créditos determinados al cierre del ejercicio. En el ejemplo, los retiros se imputan a rentas afectas, por lo tanto, tienen derecho al crédito acumulado en el registro SAC y con tope de éste.

Como se indicó anteriormente, al momento de asignar el crédito por IDPC se debe comenzar por aquellos generados a contar del año 2017, pero en este caso particular no existen, luego, se deben asignar los créditos por IDPC acumulados hasta el 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a la tasa TEF determinada al inicio del ejercicio. Sin embargo, en este último caso no es posible asignar dicho crédito dado que no existe tasa TEF inicial como lo exige la ley.

En esta circunstancia, el oficio N° 471 de 2018 establece que cuando los retiros o distribuciones resulten imputados a utilidades acumuladas al 31.12.2016, y sean percibidos por otros contribuyentes del artículo 14 (letra B) de la LIR, estos últimos deberán efectuar el recálculo de una tasa TEF al final del ejercicio, con la cual podrá asignarse el respectivo crédito a los retiros y dividendos provisorios.

La referida tasa se determinará multiplicando por cien, el resultado de dividir el saldo del crédito por IDPC acumulado al término del ejercicio, por el saldo de utilidades tributables recibidas que hayan sido imputadas a utilidades acumulada al 31.12.2016.

Entonces el cálculo sería:

Siguiendo con el ejemplo anterior, el desarrollo sería el siguiente:

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En este caso el recálculo de la tasa TEF corresponde a un 21,75%, la cual se determinó dividiendo el crédito acumulado al 31.12.2016 equivalente a la suma de $870, por el total de utilidades del FUT equivalente a la suma de $4.000. Dicha tasa se aplicó sobre los retiros provisorios del ejercicio por la suma de $800, por lo tanto, el crédito asignado con tasa TEF asciende a la suma de $174.-

Si reprocesamos los saldos finales de rentas y créditos se mantiene la tasa TEF de 21,75% (696/3200).

Como se observa, la justificación del recálculo de la tasa al término del ejercicio se debe a que las rentas recibidas de terceros con tasa TEF fueron repartidas (en parte) dentro del mismo año, a través de retiros provisorios.

VI. TASA TEF INICIAL ES INFERIOR O SUPERIOR A LA TASA RECIBIDA EN EL EJERCICIO

El oficio N° 471 de 2018, también considera el caso en que el contribuyente que tiene una tasa TEF inicial, pero es diferente (mayor o menor) a la que fue considerada en la asignación de créditos a los retiros y dividendos percibidos en el ejercicio.

Entonces, el caso corresponde a un contribuyente que se encuentra en la siguiente situación:

i. No existen remanentes de rentas al 1° de enero del ejercicio, pero existe crédito acumulado al 31.12.2016 asignable con tasa TEF.
ii. Se efectúan retiros que quedan en calidad de provisorios.
iii. No se generan nuevos créditos por IDPC a contar del 1° de enero de 2017.
iv. Se reciben dividendos con crédito asignados con tasa TEF inferior o superior a la tasa inicial del ejercicio.
v. Se determinan rentas afectas (RAI) que soportan la imputación de los retiros provisorios.

El primer ejemplo que expone el oficio es el siguiente:

a) TEF inicial inferior a la recibida en el ejercicio.

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En este caso se observa que al asignar el crédito con la tasa TEF inicial, se otorga un crédito inferior al acumulado al cierre del ejercicio, aun cuando los propietarios retiren toda la renta percibida durante el año.

De este modo, queda un crédito por $159 pero sin rentas que les sean representativa, lo que generaría a contar del año siguiente la imposibilidad de calcular una nueva tasa TEF inicial.

El oficio señala que la fórmula dispuesta por el legislador distorsiona la asignación de los créditos a que tiene derecho el contribuyente, según los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, cuando se incorporan durante el ejercicio créditos recibidos de terceros acumulados hasta el 31.12.2016, generándose una inconsistencia.

Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en esta situación deberán efectuar el recálculo de la tasa TEF al final del ejercicio, con la cual podrá asignarse el respectivo crédito a los retiros o dividendos que se efectuaron durante el ejercicio.

Siguiendo con el ejemplo anterior, el desarrollo sería el siguiente:

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El recálculo arroja una tasa TEF al término del ejercicio de 19,05% (381/2000), la que permite asignar todo el crédito considerando que fue retirada toda la renta.

Al igual que en el caso anterior, la justificación del recálculo de la tasa al término del ejercicio se debe a que las rentas recibidas de terceros con tasa TEF fueron repartidas (el total) dentro del mismo año, a través de retiros provisorios.

b) TEF inicial superior a la recibida en el ejercicio.

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En este caso, la problemática consiste en que al asignar el crédito con la tasa TEF inicial, se otorga un crédito superior al recibido durante el ejercicio, dando como resultado un STUT sin crédito asociado ($590).

Al igual que en el caso anterior, el oficio señala que la fórmula dispuesta por el legislador distorsiona la asignación de los créditos a que tiene derecho el contribuyente, según los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR, cuando se incorporan durante el ejercicio créditos recibidos de terceros acumulados hasta el 31.12.2016, generándose una inconsistencia.

Por lo tanto, los contribuyentes que se encuentren en esta situación deberán efectuar el recálculo de la tasa TEF al final del ejercicio, con la cual podrá asignarse el respectivo crédito a los retiros o dividendos que se efectuaron durante el año.

Siguiendo con el ejemplo anterior, el desarrollo sería el siguiente:

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El recálculo arroja una tasa TEF al término del ejercicio de 19,05% (381/2000), la que permite asignar proporcionalmente el crédito ($269), resultando finalmente un remanente de créditos y utilidades que mantienen la tasa TEF recalculada (112/590 = 0,1905)

Al igual que en los casos anteriores, la justificación del recálculo de la tasa al término del ejercicio se debe a que las rentas recibidas de terceros con tasa TEF fueron repartidas (en este caso en parte) dentro del mismo año, a través de retiros provisorios.

VII. CONCLUSIONES

Los contribuyentes que mantengan saldos de créditos por IDPC acumulados al 31 de diciembre de 2016, deberán asignar dichos créditos a continuación de aquellos generados a contar del 1° de enero de 2017, y serán asignados con una tasa TEF determinada al inicio del ejercicio, la cual se aplicará sobre los retiros o dividendos afectos a los impuestos personales.

En el caso que los contribuyentes sujetos al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, perciban dentro del ejercicios retiros y dividendos desde otras empresas que tengan asociados créditos con tasa TEF, y tales contribuyentes no tengan tasa TEF inicial, o de existir, es diferente (mayor o menor) a las tasas recibidas, para efectos de la asignación estos créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016, se deberá recalcular una tasa TEF al término del ejercicio.

Esto se justificaría cuando las rentas percibidas de terceros (retiros o dividendos) tengan créditos por IDPC con tasa TEF, y son repartidas durante el ejercicio, total o parcialmente, a través de retiros o dividendos provisorios.