Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

Estimados lectores, Esta séptima edición del Reporte Tributario, Nº7 Agosto/2010, desea contribuir al conocimiento y análisis del beneficio tributario asociado al impuesto territorial, más conocido como crédito por contribuciones de bienes raíces.

El presente reporte ha sido desarrollado con el ánimo de informar, profundizar y evaluar si nuestra actual legislación pudiera estar promoviendo el uso de esta franquicia en aquellos que poseen un mayor poder adquisitivo, y por otra parte comportándose en forma regresiva, en términos económicos, con aquellos que poseen menos recursos.Las contribuciones de bienes raíces dejan de tener tratamiento de gasto tributario y pasan a convertirse en un crédito contra el impuesto de primera categoría, cuando el propietario o usufructuario de bienes raíces agrícolas y no agrícolas se dedica a su explotación, naturalmente para concretarse, otros supuestos deben cumplirse antes de la utilización del referido beneficio.

Con el objeto de maximizar el conocimiento buscado, la estructura de presentación de este séptimo Reporte se basa en la exposición del beneficio tributario y el análisis de cuando se genera el derecho a su utilización, además se concluye con la presentación de un caso práctico y su respectiva solución.

El Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), continuará mensualmente desarrollando temas de índole tributaria, para lo cual los invitamos a visitar www.cetuchile.cl donde podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).

Saludos cordiales,

Tributación
en la FEN
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Prof. Javier Jaque López
Director Ejecutivo
CET UChile

Contribuciones de Bs. Rs., crédito contra el impuesto de primera categoría.

El crédito por contribuciones de bienes raíces al cual tienen derecho determinados contribuyentes de primera categoría, el cual sólo es imputable contra el impuesto de Primera Categoría determinado, solo considera a las personas que se encuentran obligadas a tributar en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y, que cumplan, los requisitos que al efecto establece la Ley de la Renta (LIR).

Nuestro reporte tributario comprende todos los elementos relacionados con ésta temática impositiva, estableciendo tópicos relativos a normativa vigente de la LIR, presentación de un caso práctico considerando las instrucciones impartidas por el SII en Suplemento Tributario 2010, y finalmente, comentarios generales sobre lo versado.

Reporte Tributario preparado por
Centro de Estudios Tributarios
de la Universidad de Chile (CET UChile)

Rentas de la primera categoría y el crédito por contribuciones de bienes raíces

A continuación se describe la normativa legal vigente aplicable al impuesto de primera categoría cuando el contribuyente determina renta efectiva por medio de contabilidad completa, toda vez que la renta efectiva es superior al 11% de su avalúo fiscal, o cuando dicho contribuyente determina su renta en función a una presunción.

I. Normativa legal, Ley de la Renta.

PRIMERA CATEGORÍA. De las rentas del capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras.

PÁRRAFO 1º
De los contribuyentes y de la tasa del impuesto

Artículo 20.- Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, Nº 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:

1º.- La renta de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes:

a)  Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número.

Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo;”

“d)  Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.”

Inciso final:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a) de este número.”

f)     ……………..

(Inciso 2°)

“Con todo, las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrán imputar al impuesto de este párrafo el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepción definitiva de las obras de edificación, aplicándose las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número.”

PÁRRAFO 4º
De las exenciones


Artículo 39.- Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas:

3º.- “Las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, sin perjuicio de que tributen con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los dos últimos incisos del artículo 20, Nº 1, letra a).”

Relación entre Crédito por Contribuciones de bienes raíces y el impuesto global complementario

Como es de conocimiento, dado nuestro sistema integrador a la renta entre el ente generador de la misma y el consumidor de dicha renta, el impuesto de primera categoría se convierte en un crédito contra el impuesto global complementario.

Cuando el impuesto de primera categoría es cubierto en todo o en parte por crédito por contribuciones de bienes raíces, el tratamiento tributario aplicable dependerá de las características propias del contribuyente que desembolsó dinero por el pago de las contribuciones.

A continuación se transcribe la normativa legal aplicable al caso en comento:

Del Impuesto Global Complementario
PÁRRAFO 2º
De la base imponible


Artículo 56.- A los contribuyentes afectos a este impuesto se les otorgarán los siguientes créditos contra el impuesto final resultante, créditos que deberán imputarse en el orden que a continuación se establece:”

3) La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron. También tendrán derecho a este crédito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas.”

(Inciso 1°)
“En ningún caso dará derecho al crédito referido en el inciso anterior, el impuesto del artículo 20 determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado.”

(Inciso 2°)
“Si el monto de los créditos establecidos en este artículo excediere del impuesto de este Título, dicho excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni solicitarse su devolución, salvo que el exceso provenga del crédito establecido en el Nº 3 de este artículo respecto de las cantidades efectivamente gravadas en primera categoría, en cuyo caso se devolverá en la forma señalada en el artículo 97.”


(Inciso 3°)
“Los créditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolución del excedente se aplicarán a continuación de aquellos no susceptibles de reembolso.”

Presentación caso práctico (supuesto)

A continuación y como forma de mejor proceder, se presenta caso práctico relativo a una sociedad comercial cualquiera, cuyo giro es la explotación de bienes raíces no agrícolas, cuya renta de arrendamiento es superior al 11% del avalúo fiscal de los respectivos inmuebles.

CASO:
EMPRESA               : SOCIEDAD COMERCIAL SANTIAGO LTDA.
GIRO                        : EXPLOTACIÓN DE BIENES RAÍCES  NO AGRÍCOLAS
AÑO COMERCIAL : 2009

El representante legal de la sociedad informa los siguientes antecedentes:
I. Resultado del Balance General, por el período comprendido entre el 01-01 y el 31-12-2009.…$ 15.000.000
(Nota: Renta efectiva superior al 11% del avaluó Fiscal)

II.    En las cuentas de gastos que conforman el Estado de Resultado entre otros se registran: contribuciones de bienes raíces no agrícolas, no acogidos a las  disposiciones del D.F.L. Nº 2 de 1959, cedidos en arriendo durante el año 2009:




III.    Remanente de FUT al 31-12-2008



IV.    El impuesto de Primera Categoría fue  pagado en el mes de abril de 2009, de acuerdo al siguiente  detalle:



V.    Retiros de los Socios año 2009, actualizados

 

Solución al caso práctico propuesto

Presentamos a continuación desarrollo al caso propuesto, el cual permitirá observar que cuando un contribuyente sociedad comercial cualquiera (no sociedad anónima), cuyo giro es la explotación de bienes raíces no agrícolas y cuyas rentas de arrendamientos son superiores al 11% del avalúo fiscal de los respectivos inmuebles, técnicamente esto puede generar una interesante devolución de impuestos para los propietarios de dicha compañía al confeccionar su declaración de impuesto global complementario.


A. Determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría al 31-12-2009:




B.  Cálculo del impuesto de Primera Categoría al 31-12-2009:



C.  Confección del Registro FUT al 31-12-2009



D.  Certificado de Retiros y Gastos Rechazados

d.1.1)    Socios: Persona Natural



d.1.2)    Socios: Persona Natural



d.2.1)    Socios: Persona Jurídica



d.2.2)    Socios: Persona Jurídica



E. Determinación del impuesto Global Complementario de la Persona Natural, sobre la base que no existen otras rentas afecta a dicho impuesto. Para ello se presenta el Formulario N° 22 A.T. 2010, identificando las líneas y sus correspondientes códigos:



Nota: Contribuyente Persona Natural contribuyente del Impuesto Global Complementario, solicita devolución al Fisco por un valor de $ 1.574.020.

 

 

Conclusiones finales

De la normativa legal expuesta, llama la atención lo expresado por el legislador en el N° 3 del artículo 56 de la LIR, especialmente en su inciso segundo, donde expresa que no da derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, cuando de dicho tributo de Primera Categoría que afecta a las rentas presuntas puedan rebajarse o imputarse las contribuciones de bienes raíces. Lo anterior implica, que si el Impuesto de Primera categoría es cubierto en un cien por ciento por el impuesto territorial pagado, el contribuyente no tendrá derecho a invocar el crédito por Impuesto de Primera Categoría contra Impuesto Global Complementario.

Atendido el comentario anterior, cuando una persona declara renta efectiva y dicha renta se afecta con impuesto de Primera Categoría, y sobre dicho impuesto resultante se imputa el crédito por contribuciones de bienes raíces, para los efectos de los impuestos personales tendrán derecho al crédito de Primera Categoría por el total del impuesto que afectó a la renta que se declara, independiente si dicho tributo fue cubierto por el crédito por contribuciones de bienes raíces. A esto se debe agregar, que el propio inciso tercero del Nº 3 de la norma antes indicada, en la cual se señala que de producirse un excedente procede la devolución por parte del Estado al contribuyente del Impuesto Global Complementario, en tal sentido se puede expresar que se está en presencia de un subsidio otorgado por el Fisco, debido a que el Estado en función del hecho descrito no ha recibido recurso alguno por impuesto de Primera Categoría al quedar este cubierto por el crédito por contribuciones de bienes raíces.

A la luz de lo expresado en el punto anterior, se hace presente que  en el caso que se analiza se está frente a una inequidad tributaria cuando se trate del Impuesto de Primera Categoría cubierto con impuesto territorial pagado (crédito por contribuciones de bienes raíces),  ya que dicho Impuesto de Primera Categoría constituye un crédito para los impuestos personales. Lo anterior se fundamenta  cuando el propio legislador hace la diferencia respecto de la persona que tributa en base a renta efectiva o presunta, expresando respecto de esta última que el impuesto de primera categoría cubierto con impuesto territorial no da derecho crédito por Impuesto de Primera Categoría para los beneficiarios de la renta.

No cabe duda alguna que las empresas conscientes de la situación antes descrita, buscarán la forma de reorganizarse de tal manera que el impuesto territorial pagado por los bienes raíces no agrícolas que están siendo explotados en calidad de propietarias o usufructuarias, pase a constituir un crédito contra el Impuesto de Primera Categoría y de esta forma, el referido impuesto de primera categoría constituya un crédito imputable al Impuesto Global Complementario, lo que implicará que pueda producirse un saldo a favor en la declaración de los propietarios de dichas empresas, no sociedades anónimas, pudiendo éstos solicitar su devolución.

Comentarios adicionales

Otro hecho importante que conviene destacar, en el caso propuesto, dice relación con el registro FUT, dado que dicho registro soporta una doble imputación por concepto de gastos rechazados correspondientes a contribuciones de bienes raíces pagadas cuando estas son imputadas como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría. La primera imputación se produce el año de su pago con derecho a crédito por Impuesto de Primera Categoría cuando dicha partida se afecte con impuestos personales, y la segunda imputación se produce en el año siguiente cuando se paga el impuesto de primera categoría, dando origen a un retiro en exceso por dicho valor, lo que se traduce en una postergación de la tributación, situación que se producirá cada vez que se está en presencia de gastos rechazados por pago de impuesto territorial.

De la resolución al caso propuesto, podemos concluir que a los contribuyentes de Impuesto Global Complementario (dueños de las empresas) perfectamente les es posible planificar un nivel de retiros de utilidades tributables con el fin de no exceder su base imponible del referido impuesto de las 13,5 UTA, obteniendo de esta forma la devolución por parte del Estado del 100% del impuesto territorial pagado por sus empresas, en desmedro de los demás contribuyentes de la Primera Categoría  que por distintas razones no pueden acceder al crédito por impuesto territorial pagado.

Lo cierto es que no podemos dejar pasar esta oportunidad para expresar la injusticia inserta en nuestro sistema tributario cuando se trata de un trabajador que presta servicios en forma dependiente o de un pensionado que es dueño de un bien raíz, que con esfuerzo debe crear una provisión de recursos o flujos para cumplir con el tributo del impuesto territorial que afecta al respectivo bien raíz de su propiedad, constituyendo dicho tributo un aporte real y efectivo al Estado, careciendo de todo  beneficio tributario, situación contraria respecto de los dueños de empresas.

A la luz de la normativa analizada y de los comentarios expresados, es de nuestro interés que las autoridades administrativas encargadas de velar por el interés fiscal, promuevan una modificación al cuerpo legal de la Ley de la Renta, donde se establezca la equidad tributaria del impuesto territorial pagado, toda vez que cuando es imputado como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, el contribuyente debiera acceder a un crédito por Impuesto de Primera Categoría contra los impuestos personales que determine.