Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta centésima quinta edición del Reporte Tributario, Nº105 junio/2019, estudiaremos un tema que si bien ha sido tratado con anterioridad, ha tenido actualizaciones debido a pronunciamientos de la autoridad tributaria. Nos referimos al tratamiento del mayor valor en la enajenación de bienes raíces, de derechos o cuotas de dichos bienes poseídos en comunidad. 

Como es sabido, esta materia tuvo una modificación importante tras la publicación de la ley 20.780 de 2014. En virtud de esta disposición, resulta fundamental conocer la fecha de adquisición del bien raíz, ya que dicho antecedente determinará qué régimen se aplica, toda vez que los inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre del 2003 mantienen el régimen tributario vigente al 31 de diciembre del 2014. Respecto de los que ingresaron al patrimonio con posterioridad a la primera fecha, el momento de adquisición también tendrá importancia para efectos de determinar el costo y si es posible que su mayor valor sea considerado un ingreso no constitutivo de renta.

El Centro de Estudios Tributarios sigue trabajando para colaborar en la difusión de las materias relacionadas con tributación. En ese contexto, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

En septiembre de 2015, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile publicó el reporte N° 64, sobre el tratamiento tributario que afecta al mayor valor en la enajenación de bienes raíces. Sin embargo, dicho reporte fue emitido antes de la publicación de la Ley N° 20.899 de 2016, que introdujo modificaciones a la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta1, la cual incorporó dentro del régimen tributario que establece dicha norma a los contribuyentes personas naturales afectos al Impuesto Adicional2.

Por otra parte, a la fecha, la administración tributaria ha emitido numerosos oficios relacionados con la materia, que han aclarado algunas situaciones controvertidas y han flexibilizado la aplicación de las normas legales involucradas.

Recordemos que la letra b) del N° 8 del artículo 17, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2017, establece un beneficio tributario consistente en reconocer como ingreso no constitutivo de renta al mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces3 cuando favorece a personas naturales, fijando un límite de 8.000 UF4 por persona.

Por las razones expuestas, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile ha estimado necesario actualizar el reporte N° 64, incluyendo las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.899 de 2016 y las jurisprudencia emitida por el Servicio de Impuestos Internos5, con el objeto de seguir contribuyendo en la actualización permanente de nuestros lectores, alumnos, académicos y profesionales en general, dedicados a las materias impositivas. Por lo tanto, esperamos que el presente material docente sea de su utilidad.


1 En adelante LIR.
2 Impuesto Adicional, que afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile.
3 Para efectos de simplicidad en la redacción de este reporte solo se hablará del mayor valor en la enajenación de bienes raíces, pero debe entender que también se refiere al mayor valor en la enajenación de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad.
4 Unidad de Fomento.
5 En adelante SII.

II. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO

La letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, establece un régimen tributario aplicable a las enajenaciones de bienes raíces efectuadas solo por personas naturales, tengan o no domicilio1 o residencia2 en Chile. Dicho régimen tributario consiste principalmente en calificar al mayor valor que se obtenga en este tipo de operaciones como un ingreso no constitutivo de renta, cumpliendo naturalmente algunos requisitos adicionales.

Sin embargo, dependiendo de las características en que se realice la operación, la citada norma prescribe la aplicación del IGC3 o IA, según corresponda, o bien, un impuesto único y sustitutivo de tasa 10%.

Por otra parte, solo se beneficia con este régimen tributario el mayor valor en la enajenación de bienes raíces situados en Chile, según lo dispone expresamente la letra b) del N° 8 del artículo 17, en relación con el artículo 41 B, ambos de la LIR. Por el contrario, si se trata de bienes raíces situados en el exterior, el mayor valor se clasificará como una renta del artículo 20 N° 5 y se gravará con los impuestos generales que afectan a las rentas del capital, esto es, con el IDPC e IGC4. Lo anterior, es sin perjuicio de imputar como crédito los impuestos pagados en el exterior, cuando exista un convenio para evitar la doble tributación internacional suscrito por Chile y el país donde se encuentre radicado el bien raíz.


1 Según lo dispuesto en el artículo 59 del Código Civil.
2 Según lo dispuesto en el N°8 del artículo 8° del Código Tributario.
3 Impuesto Global Complementario que afecta a las personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
4 Si el bien raíz está ubicado en el exterior, el mayor valor corresponde a una renta de fuente extranjera, y si es obtenida por un contribuyente no domiciliado ni residente en Chile, la renta no está afecta en nuestro país.

III. COSTO TRIBUTARIO EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES

Uno de los principales elementos que se debe considerar para determinar el mayor valor en la enajenación de bienes raíces es el costo tributario de los mismos. A contar del 1° de enero de 2017, la ley1 establece que constituirá costo tributario el valor de adquisición, reajustado de acuerdo al porcentaje de variación experimentado por el IPC2 entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior al de la enajenación.

También forma parte del costo, los desembolsos incurridos en mejoras útiles que hayan aumentado el valor del bien, debidamente reajustados3, efectuadas por el enajenante o un tercero, siempre que hayan pasado a formar parte de la propiedad del enajenante. Estas mejoras para que efectivamente formen parte del costo, deben ser declaradas oportunamente y con anterioridad a la enajenación al SII para su incorporación en la determinación del avalúo fiscal de la respectiva propiedad para los fines del impuesto territorial.

Debe tenerse presente que, de conformidad al artículo 13 de la Ley N° 17.235, las modificaciones de avalúo o de contribuciones regirán desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determine la modificación, o en caso de no poderse precisar la fecha de ocurrencia del hecho, desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que el Servicio constate la causal respectiva. Lo anterior sin perjuicio de la prescripción que establecen los artículos 2521º del Código Civil y 200º del Código Tributario. Además, el artículo 15 de la señalada ley establece que tratándose de obras nuevas, se entenderá que el hecho que causa la modificación de avalúo se produce cuando ellas se encuentren terminadas, esto es, cuando las obras se encuentren en condiciones de ser usadas4.

En base a lo expuesto precedentemente, el SII emitió la Resolución Ex. SII N° 80 de fecha 29 de septiembre de 2015, donde estableció que los contribuyentes deberán presentar5 en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio o en la Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda, el Formulario N°29636, denominado “Declaración Jurada de mejoras de bienes raíces, Ley N°20.780” y en su caso, el Formulario N° 2963.1, cuando se deban identificar a los propietarios de un bien raíz poseído en comunidad, a fin de declarar los desembolsos debidamente acreditados, incurridos en dichas mejoras que formarán parte del valor de adquisición.

Los contribuyentes deberán aportar toda aquella documentación que permita acreditar fehacientemente los desembolsos que hayan aumentado el valor del bien, por ejemplo: facturas y/o boletas recibidas por contratos de construcción y/o adquisición de materiales, boletas de honorarios por servicios profesionales, entre otros. Dicha documentación, deberá mantenerse a disposición del Servicio, durante los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, los que se computarán a partir de la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago de los impuestos que correspondan sobre el mayor valor obtenido en la enajenación de dicho bien raíz.

De acuerdo a lo establecido en la Resolución antes mencionada, las mejoras deberán declararse al Servicio hasta el 30 de junio de cada año y en caso que el bien raíz sea enajenado con anterioridad a la fecha de declaración que corresponda, la declaración de las mejoras deberá ser presentada hasta el 31 de diciembre del año en que ocurrió tal enajenación.


1 Inciso 2° de la letra b), en relación con los numerales i) y ii) de la letra a), ambos del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
2 Variación del Índice de Precios al Consumidor.
3 De acuerdo a la variación del IPC entre el mes anterior a la mejora y el mes anterior a la enajenación (Res. Ex. N° 80 de 29 de septiembre de 2015).
4 Considerando 3° y 4° de la Resolución Ex. SII N° 80, de 29 de septiembre de 2015.
5 Los contribuyentes que no posean bienes raíces en comunidad, podrán efectuar esta declaración a través de un formulario electrónico que estará disponible en la página web de este Servicio.
6 Los formularios están disponibles en la página web del SII. http://www.sii.cl/formularios/imagen/F2963.pdf

IV. MEJORAS QUE FORMAN PARTE DEL COSTO DE LOS BIENES RAÍCES

Como se indicó anteriormente, también formarán parte del costo tributario de los bienes raíces los desembolsos incurridos en mejoras que aumenten su valor, los cuales, según interpretación del SII en la Circular N° 44 de fecha 12 de julio de 2016, corresponden únicamente a las mejoras útiles que hayan aumentado el valor venal del bien raíz, entendidas éstas como aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante al mismo, en conformidad a lo establecido en el N° 3 de la Circular N°53, de 1978.

La Resolución Ex. SII N° 80 de 2015, proporciona algunos ejemplos de mejoras útiles, y estas son las siguientes:

a) Nuevas construcciones: nueva construcción en un sitio no edificado o separada de una ya existente.

b) Ampliaciones: Aumentos de superficie edificada que se construyen adosadas a la o una de las construcciones existentes.

c) Remodelaciones: Modificación (rehabilitación/ reparación/ transformación /alteración/ reconstrucción) siempre que no correspondan a obras de conservación como el reemplazo de los revestimientos exteriores o interiores, cielos, pinturas o pavimentos por otros similares a los reemplazados.

d) Nuevas obras complementarias (piscinas, pavimentos exteriores, cobertizos).

e) Mejoras en terrenos agrícolas (obras de: drenaje, riego, contra la acción de la erosión, etcétera).

f) Otras mejoras contenidas en el N° 3 de la Circular N°53, de 1978.

En consecuencia, todos los desembolsos que digan relación con reparaciones destinadas a subsanar deterioros del inmueble y/o a su reparación, no podrán incorporarse como parte del costo de enajenación del bien raíz.

Por último, conviene recordar que las mejoras útiles que forman parte del costo tributario corresponden a las efectuadas directamente por el propietario del bien raíz y aquellas realizadas por terceros, siempre que hayan pasado a formar parte de la propiedad del primero. En este último caso, el SII señaló que las citadas mejoras para que formaran parte del costo de enajenación, deben haber ocurrido durante el tiempo en que el enajenante era dueño.

V. NORMAS TRANSITORIAS DE LA LEY N° 20.780 QUE REGULAN EL COSTO TRIBUTARIO

El numeral XVI del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, establece un tratamiento especial en la determinación del costo tributario en la enajenación de bienes raíces, distinguiendo para ello, la fecha de adquisición de tales bienes.

a) Si los bienes raíces fueron adquiridos hasta el día 31 de diciembre de 2003, para determinar el mayor valor de la operación solo se rebajará del precio de enajenación el costo de adquisición de los citados bienes, debidamente reajustados, sin incorporar como parte del costo, los desembolsos por las mejoras útiles que se hayan efectuado. Es decir, se mantendrá la determinación del costo en los términos vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014.

b) Si los bienes raíces fueron adquiridos a contar del 1° de enero de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, los contribuyentes podrán optar por rebajar tres costos tributarios alternativos al momento de determinar el mayor valor en la enajenación, los cuales se describen a continuación:

i) El valor de adquisición, más los desembolsos incurridos en mejoras útiles, todo debidamente reajustado a la fecha de enajenación. En este caso es aplicable el mismo análisis realizado en los numerales III y IV, respectivamente, con la sola salvedad que las mejoras efectuadas entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2014 debieron haber sido informadas al SII durante el año comercial 2015, y las mejoras realizadas durante el año comercial 2015, debieron ser informadas hasta el 30 de junio de 2016, y así sucesivamente.

ii) El avalúo fiscal del bien raíz al 1° de enero de 2017, debidamente reajustado a la fecha de enajenación.

iii) El valor de mercado determinado al 29 de septiembre de 2014, debidamente reajustado. Esta tasación debe ser acreditada fehacientemente ante el SII y debió ser comunicada hasta el 30 de junio de 20161 en la Dirección Regional correspondiente al domicilio del contribuyente o en la Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda, mediante el Formulario N° 28972. Algunos ejemplo de acreditación son i) Tasación comercial efectuada por una entidad bancaria, ii) Tasación comercial efectuada por un tasador o por una empresa o profesional del rubro inmobiliario y iii) Copia de tasaciones comerciales de inmuebles de características y ubicaciones similares, en la localidad respectiva.


1 De acuerdo a la modificación introducida por la Ley N° 20.899 de 2016. Ver Resolución Ex. SII N° 29 de 2016.
2 Mayores detalles del procedimiento se encuentra regulado en la Resolución Ex. SII N° 127 de 2014.

VI. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL MAYOR VALOR

El mayor valor en la enajenación de bienes raíces se determina deduciendo del precio de enajenación el valor de costo tributario, según lo revisado en los números anteriores.

De acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la ley en comento, podríamos afirmar que por regla general la renta es calificada como un ingreso no constitutivo de renta, liberando de este modo al enajenante de cualquier obligación tributaria, pero con un límite de 8.000 UF por cada contribuyente. Sin embargo, la misma disposición fija tres requisitos para acceder a dicho beneficio tributario, que de no cumplirse o cumplirse parcialmente, establecerá obligaciones tributarias distintas. Estos tres requisitos deben cumplirse copulativamente y son los siguientes:

1. Que la operación sea realizada con terceros no relacionados.

2. Que los bienes sean enajenados transcurrido el plazo de 1 o 4 años, según corresponda.

3. Que el enajenante no determine el IDPC1 sobre renta efectiva.

El incumplimiento de cualquiera o todos los requisitos señalados, gravará al mayor valor con los IDPC e IGC o IA2, o bien, sólo con el IGC o IA3. También habrá casos en que los IGC o IA, podrán declararse sobre rentas percibida o devengada, y en este último caso, la renta podrá entenderse devengada hasta en 10 ejercicios.

Como se observa, son varias las alternativas de tributación que afectan mayor valor, lo que conlleva a ser meticulosos en la revisión de las características en que se realiza la operación y de quienes las llevan a cabo.

Finalmente, es importante tener presente que la ley4 faculta al SII para tasar la operación, cuando el precio de enajenación del bien raíz sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, sin atender a si el adquirente lleva o no contabilidad completa5.

Si se ejerce esta facultad, la diferencia que se produzca entre el valor de enajenación y el de tasación, se gravará en cabeza del enajenante con el impuesto único de tasa 40% establecido en el inciso 1° del artículo 21 de la LIR, sin atender al régimen tributario al que acceda el mayor valor determinado.


1 Impuesto de Primera Categoría.
2 Según corresponda.
3 Según corresponda.
4 Inciso 4° del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
5 Hasta el 31 de diciembre de 2016, para la aplicación de la facultad de tasación era necesario que el adquirente lleve contabilidad completa.

 

VII. PRIMER REQUISITO: NO ENAJENAR A TERCEROS RELACIONADOS

Para los fines del cumplimiento del primer requisito, el inciso 2° del N° 8 del artículo 17 de la LIR, establece cuándo debe entenderse que el enajenante se encuentra relacionado con quien adquiere los bienes raíces. La norma citada señala que existe relación en los siguientes casos:

i. Enajenación efectuada por los socios o accionistas de sociedades anónimas cerradas o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones a la sociedad respectiva.

ii. Enajenación a empresas o sociedades en la que se tenga interés1.

iii. Enajenación que efectúen las personas naturales a su cónyuge o sus parientes ascendientes o descendientes hasta el segundo grado de consanguinidad.

iv. La enajenación con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los términos de los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045, salvo el cónyuge o parientes hasta el siguiendo grado de consanguinidad de las personas señaladas en la letra c), de este último artículo.

Si el contribuyente se encuentre relacionado en los términos descritos, el mayor valor obtenido no calificará como un ingreso no constitutivo de renta, sino que se gravará con el IGC o IA, según corresponda, en base a renta percibida o devengada, sin la posibilidad reliquidar el IGC.

 


1 Cuando exista una vinculación patrimonial o interés entre el cedente y el adquiriente, ya sea en forma directa o indirecta.

 

VIII. SEGUNDO REQUISITO: NO ENAJENAR ANTES DEL PLAZO ESTIPULADO EN LA LEY

El segundo requisito que exige la ley1 para acceder al ingreso no renta es que el bien raíz se mantenga en la propiedad del contribuyente dentro de un plazo mínimo. Para tales fines, se establece que en el caso de la subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, la enajenación debe producirse transcurridos 4 años desde la adquisición o construcción. En el caso que se trate de otros bienes raíces el plazo que debe haber transcurrido no puede ser inferior a un año2.

Si el contribuyente efectúa la enajenación antes de los plazos señalados, el mayor valor obtenido no gozará del beneficio tributario de ser calificado como un ingreso no constitutivo renta, sino que se gravará con el IGC o IA, según corresponda, sobre la base de renta percibida o devengada, pero a elección del contribuyente.

La mencionada elección puede ser ejercida por el contribuyente al momento de presentar su declaración anual de impuestos a la renta, a que se refiere el artículo 65 de la LIR. En términos prácticos el contribuyente ejerce su opción al momento de completar el recuadro N° 2 del formulario 22, lo cual no podrá ser modificado con posterioridad.

Por otra parte, si el enajenante es contribuyente del IGC, la ley le concede la posibilidad de devengar el mayor valor durante el período de años comerciales en que el bien que se enajena ha estado en su propiedad, hasta un máximo de diez años. Esto significa que el mayor valor se dividirá por el número de años3 en que el bien estuvo en la propiedad del contribuyente y cada porción se ubicará en los años en que se devengaron4 con el objeto de liquidar el IGC de acuerdo con las normas vigentes5. Naturalmente, que este procedimiento permitirá disminuir la carga tributaria, al reconocer en forma parcelada la renta en distintos ejercicios. En caso contrario, si la renta se reconoce solo en el ejercicio de la enajenación, el contribuyente puede verse afectado por los tramos más altos del IGC. La Circular N° 44 de 2016, deja en claro que por el hecho que el mayor valor se devengue y se perciba en un mismo momento, no obsta a la reliquidación del IGC en los términos antes descritos.

Finalmente, se hace presente que, si el contribuyente además incumple el primer requisito de no estar relacionado en los términos descritos en el número VII anterior, prevalecerá el tratamiento tributario aplicable en las operaciones entre relacionados. Es decir, la renta se gravará con el IGC o IA, según corresponda, sobre la base de renta percibida o devengada, sin la posibilidad de reliquidar el IGC.


1 Inciso 3° de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
2 En el caso que la convención que da origen a la enajenación se celebre en cumplimiento de cualquier acto o contrato que tenga por objeto suscribir el contrato que sirva de título para enajenar el inmueble respectivo, el plazo señalado se computará desde la fecha de celebración de dicho acto o contrato. Lo dispuesto en el presente párrafo también se aplicará respecto las bodegas y/o estacionamientos, cuando éstos se incluyan en la enajenación de departamentos (inciso 3° de la letra b) del N° 8 del artículo 14 de la LIR).
3 Cada fracción de año se considera como año completo.
4 La renta debe considerar en UTM.
5 Mayor detalle del cálculo se puede consultar en la Circular N° 44 de 2016, o el suplemento tributario del año tributario 2019.


IX. TERCER REQUISITO: ENAJENACIÓN NO EFECTUADA POR CONTRIBUYENTES CON RENTA EFECTIVA

El tercer y último requisito para que el mayor valor sea calificado como ingreso no constitutivo de renta es el establecido en el inciso 3° N° 8 del artículo 17 de la LIR, que dispone que el enajenante no debe determinar el IDPC sobre renta efectivas.

A través de la Circular N° 44 de 2016, el SII señaló que se considera que un contribuyente determina el IDPC sobre rentas efectivas cuando tiene giro comercial, industrial o desarrolla una actividad de primera categoría, de aquellas clasificadas en el artículo 20 de la LIR, gravadas con el IDPC, y las determinadas según el régimen de la letra A) o B), del artículo 14; o al régimen de la letra A.-, del artículo 14 ter de la citada ley.

Algunos ejemplos que entregó la circular respecto a contribuyentes que no determinan el IDPC sobre rentas efectivas, son los siguientes:

a) No tiene giro comercial o industrial, o no desarrolla una actividad de la primera categoría gravada con el IDPC.

b) Desarrolla una actividad de la primera categoría, pero lo hace acogido al régimen de renta presunta a que se refiere el artículo 341 de la LIR, cumpliendo los requisitos legales para tal efecto.

c) Desarrolla una actividad por la cual obtiene sólo rentas de segunda categoría.

d) Desarrolla una actividad por la cual sólo obtiene rentas exentas del IDPC.

e) Sólo obtiene rentas del IGC.

En el caso que el enajenante no cumpla este requisito, tampoco su mayor valor será calificado como ingreso no constitutivo de renta, sino que gravará con el régimen general de tributación. Es decir, el mayor valor se gravará con el IDPC e IGC o IA, según corresponda, de acuerdo al régimen al cual se encuentre sujeto el contribuyente.

Relacionado con esta materia, el SII a través del Oficio N° 15902 de fecha 7 de junio de 2019, interpretó que el empresario individual acogido al régimen de la letra A) o B) del artículo 14 o al régimen de la letra A) del artículo 14 ter de la LIR, y que ha asignado un inmueble a su empresa individual incorporándolo en la contabilidad de la referida empresa, siempre determina IDPC sobre renta efectiva, aun cuando obtenga únicamente ingresos exentos de dicho tributo conforme a lo dispuesto en el artículo 39 N° 33 de la LIR. Por lo tanto, si se trata de bienes raíces adquiridos a contar del 1° de enero de 2004, el mayor valor obtenido constituye una renta del N° 5 del artículo 20 de la citada ley.

Sin perjuicio de lo señalado precedentemente, el SII a través del Oficio N° 1377 de fecha 16 de mayo de 2019, resolvió que en el caso que un empresario individual obligado a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, enajene un bien raíz que no esté incluido en el patrimonio de la empresa, sino que se encuentre dentro de su patrimonio personal, podrá acceder al tratamiento tributario previsto en la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR. Por lo tanto, en el caso descrito, la persona natural podrá beneficiarse del ingreso no constitutivo de renta con el límite de 8.000 UF, cumpliendo los requisitos correspondientes.


1 Vigente desde el 1° de enero de 2016.
2 El Oficio N° 1025 de 12 de abril de 2019 y el Oficio N° 528 de 19 de marzo de 2018, también resuelven en los mismos términos.
3 De acuerdo a esta norma, se encuentra exento del IDPC las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas obtenidas por personas naturales.

 

X. TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA ACCEDER AL BENEFICIO DEL INGRESO NO RENTA

Si una vez analizada las características del contribuyente y de la enajenación, se constata que el contribuyente cumple con todos los requisitos que a continuación se resumen, el mayor valor obtenido será calificado como un ingreso no renta, hasta el límite de 8.000 UF por contribuyente.

Resumen de requisitos1:

i. Persona natural con o sin domicilio o residencia en Chile.

ii. Bienes raíces situados en Chile, o derechos o cuotas respecto de tales bienes poseídos en comunidad.

iii. Enajenación efectuada a un tercero no relacionado.

iv. Enajenación efectuada transcurridos los plazos estipulados en la ley.

v. Enajenante no determina el IDPC sobre renta efectiva.

Sin perjuicio de los requisitos señalados, como se indicó anteriormente el mayor valor calificado como ingreso renta tiene un límite por persona2 de 8.000 UF, por lo tanto, la norma legal en análisis prescribe el tratamiento tributario que corresponde asignar a la parte del mayor valor que excede el límite señalado3.

Pues bien, la parte del mayor valor que excede las 8.000 UF la podemos separar distinguiendo si el enajenante se trata de un contribuyente del IGC4 o del IA5.

En el caso de los contribuyentes del IGC, la parte del mayor valor que excede la suma indicada podrá gravarse con dicho tributo sobre la base de renta percibida o devengada y a elección del contribuyente, o tributar con el mismo impuesto sobre la base de renta devengada con la opción de reliquidar dicho tributo hasta en 10 ejercicios, o bien, tributar con un impuesto único y sustitutivo de tasa del 10% en base a renta percibida.

En cambio, en el caso de los contribuyentes del IA, la parte del mayor valor que excede las 8.000 UF podrá gravarse con dicho tributo sobre la base de renta percibida o devengada a elección del contribuyente, sin posibilidad de reliquidar dicho tributo, ni optar por pagar el impuesto único y sustitutivo de tasa del 10%.


1 Sin perjuicio que parecieran ser 5 requisitos, para efectos del presente reporte se consideró que los primeros 2 son las condiciones de entrada para acceder al beneficio tributario.
2 Es un límite por persona durante toda su vida, y no por cada año tributario.
3 Inciso 5° de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
4 Contribuyentes con domicilio o residencia en Chile.
5 Contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile.

XI. ESQUEMA SOBRE TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES

A continuación, se presenta un esquema que pretende resumir lo que hemos revisado en el presente reporte:

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XII. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS BIENES ADQUIRIDOS HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003

Cuando se trate de bienes raíces adquiridos hasta el 31 de diciembre de 2003, la Ley N° 20.7801 estableció mantener el régimen tributario que estaba vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, el cual se caracterizaba por calificar al mayor valor en la enajenación como ingreso no constitutivo de renta sin límite alguno, a diferencia de lo que ocurre con los bienes adquiridos a contar del 1° de enero de 2004, donde el mayor valor no debe exceder de 8.000 UF.

Cabe destacar que esta norma transitoria favorece solo a las personas naturales que no sean contribuyentes del IDPC que declaren su renta efectiva. Tales contribuyentes para acceder al beneficio tributario deberán cumplir con los requisitos vigentes al 31 de diciembre de 2014.

Entre los requisitos, se pueden mencionar, por ejemplo, que la operación sea realizada con terceros no relacionados y que la operación no sea calificada como habitual. Las instrucciones pertinentes se encuentran en la Circular N° 13 de 2014.


1 Inciso final del numeral XVI del artículo tercero transitorio.

XIII. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con el punto v) de la letra a) de dicho número, del mayor valor determinado en la enajenación de bienes raíces podrán deducirse las pérdidas provenientes de la enajenación de otros bienes raíces, obtenidas en el mismo ejercicio, las que deberán reajustarse según la variación del IPC ocurrirá entre el mes anterior al de la enajenación y el mes anterior al del cierre del ejercicio. Tales pérdidas deberán ser acreditadas fehacientemente ante el SII.

De la norma antes descrita se desprende que existirá una compensación entre ganancias y pérdidas generadas en la enajenación de bienes raíces, las que deberán cumplir con los siguientes requisitos:

i. Las ganancias y pérdidas a compensar son aquellas generadas en la enajenación de bienes raíces. Así por ejemplo, en caso de existir mayor valor en la enajenación de acciones y pérdidas en la enajenación de bienes raíces, o viceversa, no podrá haber compensación, debe tratarse de ganancias y pérdidas originadas en operaciones de igual naturaleza1.

ii. Las ganancias y pérdidas deben haber ocurrido simultáneamente en el mismo ejercicio, es decir, no hay compensaciones entre ganancias de un año y pérdidas de otro año distinto.

iii. Las pérdidas a compensar deben ser acreditadas fehacientemente ante el SII. En este sentido entenderíamos que dicha acreditación se efectuaría a través de cualquier medio de prueba contemplado en nuestra legislación.


1 Sin perjuicio que luego se pueden compensar, según el artículo 54 N° 1 y 62 de la LIR.

XIV. CRÉDITO POR IMPUESTO SOBRE LAS ASIGNACIONES POR CAUSA DE MUERTE DE LA LEY N° 16.271

De acuerdo a lo establecido por el inciso sexto y final de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, adquiridos por sucesión por causa de muerte, el contribuyente podrá deducir como crédito, en la proporción que corresponda, el impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la Ley N° 16.271, pagado sobre dichos bienes.

De lo señalado por la norma citada y en concordancia con lo instruido en la Circular N° 44 de 2016, el crédito aplicará en la medida que el mayor valor determinado en la enajenación de bienes raíces sobrepase el tope de las 8.000 UF, por lo cual sería imputable sólo al IGC o al impuesto único y sustitutivo de tasa 10%, según la opción que haya elegido el contribuyente. Asimismo, también podrá ser imputado al IA, cuando corresponda.

Tal como señala la norma, se deberá determinar la proporción que corresponda, dado que el bien raíz forma parte del total afecto al señalado impuesto a la herencia, por lo que no le correspondería usar como crédito el 100% de dicho tributo, a menos que, por ejemplo, el bien raíz constituya toda la masa hereditaria.

En caso de producirse un exceso de este crédito, no podrá ser deducido de otros impuestos, tampoco utilizarse en ejercicios posteriores, ni solicitarse su devolución. Finalmente, en cuanto al orden de imputación del crédito, deberá observase lo dispuesto en los artículos 56 y 63 de la LIR, que estipulan que este tipo de créditos deben deducirse del impuesto correspondiente con antelación de aquellos créditos que dan derecho a devolución del excedente.

En cuanto a la acreditación de este crédito, el contribuyente deberá contar con el respectivo certificado emitido por el SII, en el que conste el pago del impuesto de la Ley N° 16.271, y que dicho pago fue realizado por el asignatario que lo imputa.

 

XV. CONCLUSIONES

A contar del 1° de enero de 2017, el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces situados en Chile adquiridos a partir del 1° de enero de 2004, podrá calificar como ingreso no constitutivo de renta, en la medida que el enajenante sea una persona natural, que no determinan el IDPC sobre renta efectiva, y que dicha enajenación sea efectuada a terceros no relacionados y después de los plazos que establece la ley.

Además, este ingreso no renta no podrá exceder de 8.000 UF. El exceso de tal cantidad, en el caso de los contribuyentes del IGC, se podrán optar por pagar dicho tributo en base a renta percibida o devengada a elección del contribuyente, o en base devengada con la posibilidad de reliquidar dicho tributo hasta en 10 ejercicios, o bien, tributar en base percibida pagando un impuesto único y sustitutivo del 10%. En el caso de los contribuyentes del IA, el exceso solo podrá gravase con dicho tributo sobre la base de renta percibida o devengada, a elección del contribuyente.

El SII tiene facultad de tasar el precio de enajenación de los bienes raíces cuando éste sea notoriamente superior al valor comercial, debiendo atender a las características y ubicación, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles.

Los contribuyentes podrán considerar como parte del costo tributario los desembolsos por las mejoras útiles efectuadas al bien raíz, siempre que sean informadas oportunamente al SII. Sin embargo, los contribuyentes que hayan adquirido bienes raíces a contar del 1° de enero de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, podrán optar por utilizar como costo tributario el valor de adquisición del bien incrementado por los desembolsos de las mejoras útiles, o el avalúo fiscal al 1° de enero de 2017, o el valor de tasación comercial al 28 de septiembre de 2014, todo según se revisó en el presente reporte.

Finalmente, respecto de los contribuyentes que hayan adquiridos bienes raíces hasta el 31 de diciembre de 2003, el mayor valor se sujetará al régimen tributario vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, normas que permitían calificar el mayor valor con un ingreso no constitutivo de renta sin límite alguno, cumpliendo, por supuesto, los requisitos vigentes a dicha fecha.