Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta octogésima tercera edición del Reporte Tributario, Nº83 junio/2017, continuaremos con el estudio de los principales aspectos de la reforma tributaria, ahora con una aspecto específico que dice relación con las retenciones del impuesto adicional.

El régimen de renta atribuido, como sabemos, implica que los propietarios de las empresas deben reconocer, en sus impuestos finales, la proporción que les corresponda en las rentas obtenidas por las sociedades o entidades en las que participan, independientemente de la existencia de retiros o distribución de dividendos. Este reconocimiento tiene especiales particularidades tratándose de contribuyentes que están sujetos al impuesto adicional, ya que en dichos casos será la empresa que remese al exterior, retire, distribuya, abone en cuenta, ponga a disposición o pague rentas afectas la que deberá retener el impuesto correspondiente.

Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).



Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

Como hemos revisado en reportes anteriores, los principales cambios introducidos a la Ley sobre Impuestos a la Renta por la reforma tributaria de la Ley N° 20.780 de 2014, tienen relación con los nuevos regímenes generales de tributación vigentes a contar del 1° de enero de 2017. Estos regímenes, sin perjuicio de efectuar cambios en la determinación de la renta líquida imponible, o bien, respecto de la tasa del Impuesto de Primera Categoría, principalmente afectan a la tributación que deben soportar los propietarios de las empresas.

En el presente reporte tributario revisaremos particularmente la tributación que afecta a los propietarios no domiciliados ni residentes en Chile, por los retiros, distribuciones y rentas atribuidas que perciban o les correspondan desde las empresas chilenas donde participan, sujetas al régimen de renta atribuida.

Se analizarán las reglas de retención de Impuesto Adicional que deberán efectuar las empresas obligadas a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, y las normas sobre declaración y pago del mencionado tributo por parte de sus propietarios.

El Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, en su misión de difundir las distintas materias impositivas que afectan a los contribuyentes, invita a estudiantes, académicos y profesionales del área, a introducirse en el presente reporte, cuyo contenido resulta de suma importancia para los inversionistas extranjeros en Chile.

II. CONTRIBUYENTES SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE

Antes de entrar en materia es necesario hacer mención a algunos principios básicos que contiene nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta, que dicen relación con el alcance de la tributación, como también de los sujetos afectos a impuestos.

En primer lugar, encontramos al artículo 3° de la LIR, que establece las rentas sobre las cuales tributarán los contribuyentes domiciliados1 o residentes en Chile, señalando que quedarán afectos por todas las rentas que obtengan, sean de fuente chilena o extranjera. Esto se conoce como principio de tributación sobre renta de fuente mundial.

En cambio, dicho artículo prescribe que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en nuestro país, solo tributarán por las rentas de fuente chilena. En este caso, la tributación es limitada, salvo casos particulares como las remuneraciones por servicios prestados en el exterior, según dispone el N° 2 del artículo 59 de la ley en comento.

De este modo, es relevante conocer qué contribuyentes cumplen con la definición de residentes y quienes no, por cuanto la tributación de cada uno tendrá un alcance diferente.

En este contexto, el N° 8, del artículo 8°, del Código Tributario, define como residente a toda persona natural que permanezca en Chile, más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos. Esta definición aborda dos hipótesis que al cumplirse cualquiera de ellas, hace calificar a la persona como residente.

i. Más de seis meses en un año calendario, o
ii.Más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.

Para efectos del presente reporte nos centraremos en aquellos contribuyentes que no tienen domicilio ni residencia en Chile, que solo se verán gravados en nuestro país por las rentas de fuente chilena.


1 El artículo 59 del Código Civil señala que el domicilio consiste en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. Por su parte, el Servicio ha señalado que el ánimo debe probarse. Oficio Nº 1.413, del 28.04.2000.

III. RENTA DE FUENTE CHILENA

Para los efectos del punto anterior, el artículo 10° de la Ley sobre Impuesto a la Renta1 define lo que se entenderá por renta de fuente chilena, señalando que serán aquellas que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él. Así por ejemplo, la renta de arrendamiento de un bien raíz ubicado en territorio nacional, como la renta obtenida por un profesor por una clase presencial realizada en nuestro país, califican como renta de fuente chilena.

No obstante lo anterior, para efectos del presente reporte nos interesa particularmente lo establecido en el artículo 11 de la LIR2, que señala que se entenderá que están situadas en Chile las acciones o derechos sociales de una sociedad anónima o una sociedad de personas constituidas en el país, según corresponda.

Estos títulos generalmente reportan dos tipos de renta, su rendimiento que se traduce en dividendos o retiros, y su mayor valor en la enajenación.

Ahora bien, la reforma tributaria introducida por la Ley N° 20.780, incorporó en el N° 2, del artículo 2° de la LIR, un nuevo concepto de renta, llamado renta atribuida. Esta renta en términos generales está definida como aquella que corresponde a los contribuyentes del impuesto Global Complementario o impuesto Adicional, atendido su carácter de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de Primera Categoría, conforme a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

Como regla general, la renta atribuida corresponde a la renta líquida imponible determinada por una empresa sujeta a dicho régimen, la que se caracteriza por tener que ser gravada al término del ejercicio con los impuestos finales, sin atender si fue retirada o distribuida a los propietarios de la empresa.

Pues bien, a continuación se revisará la tributación frente al impuesto Adicional que afecta a los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, por los retiros y distribuciones que perciban de sociedades de personas y/o sociedades anónimas constituidas en Chile, como asimismo, por las rentas atribuidas que les corresponda por su participación en la propiedad en las mismas entidades.

Por último, se incluirá entre las rentas a revisar los gastos rechazados del inciso tercero del artículo 21, que hayan beneficiado a los socios o accionistas sin domicilio ni residencia en Chile, por las cuales deberán tributar con impuesto Adicional.


1 En adelante indistintamente LIR.
2 También de la C), del artículo 14, y de la letra A), del artículo 14 ter.

IV. DETERMINACIÓN DE RETIROS Y DIVIDENDOS AFECTOS A IMPUESTO ADICIONAL

Ambos regímenes generales de tributación se encuentran obligados a confeccionar una serie de registros, con el objeto de controlar las distintas rentas que obtengan en sus actividades empresariales, las cuales pueden estar afectas o no a los impuestos personales1.

Estos registros cumplen 3 grandes funciones:

1. Determinar los retiros y dividendos que deben gravarse con los impuestos personales.
2. Mantener un detalle de las rentas libre de tributación al momento de su retiro o distribución.
3. Determina la procedencia y monto de los créditos asignables a cada retiro o distribución.

Estas funciones dicen relación con lo establecido el artículo 14 de la LIR, el cual señala que los propietarios quedarán gravados con los impuestos personales en el mismo ejercicio, sobre todas las cantidades que a cualquier título retiren, o les sean distribuidas.

Sin perjuicio de lo amplio de la tributación de las cantidades señaladas, quedan liberados de toda imposición los retiros y distribuciones financiados con ingresos no renta o rentas exentas. Por lo tanto, dependiendo del registro al cual resulten imputadas tales partidas se definirá su calificación tributaria.

Como hemos revisado en reportes anteriores, las rentas acumuladas en el registro RAP2 al momento de ser retiradas o distribuidas son calificadas por la ley como ingresos no renta, y las rentas acumuladas en el registro REX3 pueden resultar calificadas como ingresos no rentas o rentas exentas4. En consecuencia, si los retiros o distribuciones resultan imputados a los referidos registros no habrá obligación tributaria para sus propietarios, salvo para los contribuyentes Impuestos Adicional, por las rentas contenidas en el registro REX que solo estén exentas de Impuesto Global Complementario.

Por el contrario, cualquier retiros o distribución imputado al registro DDAN5, o simplemente no imputados, resultarán afectos a todos evento con Impuesto Adicional, debiendo la empresa efectuar la retención del impuesto correspondiente.


1 Impuesto Global Complementario o Adicional.
2 Rentas atribuidas propias. Establecido en el N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
3 Registro de rentas exentas. Establecido en la letra c), del N° 4 de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
4 En el caso de las rentas exentas, generalmente dicha exención solo favorece al Impuesto Global Complementario, no así al Impuesto Adicional. Además, en este registro pueden haber otras rentas que pueden estar con su tributación cumplida, como por ejemplo, las rentas gravadas con el impuesto sustitutivo al FUT, o los retiros percibidos de empresas acogidas al artículo 14 ter letra A), o de empresas que tributen en renta presunta.
5 Registro que controla la diferencia entre la depreciación acelerada y la normal. Registro de la letra b), del N° 4, de la letra A), del artículo 14.

V. RETENCIONES EFECTUADAS POR EMPRESAS SUJETAS AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA

De conformidad al inciso 1°, del N° 4, del artículo 74 de la LIR, los contribuyentes que remesen al exterior, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades afectas al impuesto Adicional de acuerdo con los artículos 58, 59 y 60, deberán retener el Impuesto Adicional que corresponda.

Ahora bien, las rentas por concepto de dividendos para efectos del impuesto Adicional se clasifican en el N° 2, del artículo 58 de la LIR. Por su parte, los retiros, los gastos rechazados del inciso 3° del artículo 21, como también las rentas atribuidas quedan clasificadas en el inciso 1° del artículo 60, de la mencionada norma legal.

En virtud de la clasificación mencionada, dichas partidas quedan gravadas con impuesto Adicional con tasa 35%, sin perjuicio del 10% extraordinario que debe recargarse en el caso de los gastos rechazados.

Los contribuyentes del impuesto Adicional, propietarios de empresas sujetas al régimen de la letra A), del artículo 14 de la LIR, quedarán básicamente gravados por las siguientes partidas:

1. Renta atribuida del ejercicio.
2. Retiros o distribuciones afectas a Impuesto Adicional.
3. Gastos rechazados del inciso 3° del artículo 21 de la LIR.

VI. RETENCIÓN SOBRE LA RENTA ATRIBUIDA

Como se indicó anteriormente, la renta atribuida determinada por una empresa corresponde principalmente a la renta líquida imponible del ejercicio , sobre la cual la empresa debe cumplir con declarar y pagar con el impuesto de Primera Categoría, dentro del mes de abril del año siguiente a la generación de la renta, en virtud de los artículos 65 y 69 de la LIR.

La renta líquida imponible, en su calidad de renta atribuida gravada con impuesto Adicional se ve afectada con las normas de retención que establece el inciso 6°, del N° 4, del artículo 74, de la LIR. Dicha disposición señala que tratándose de las cantidades que deban atribuirse a contribuyentes de impuesto Adicional, la retención se efectuará sobre el monto de la renta atribuida que corresponda, con una tasa de 35%.

Ahora bien, como la sociedad gravó con el impuesto de Primera Categoría a la renta líquida imponible, dicho tributo podrá ser deducido de la retención y posteriormente del impuesto Adicional de tasa 35% que afecta a los propietarios, en virtud del artículo 63 de la LIR. Este derecho también tiene correlación con lo dispuesto en el N° 2, de la letra A), del artículo 14, norma que dispone que el crédito se otorgará aplicando sobre las rentas atribuidas la tasa del IDPC  que hubiere afectado a dichas rentas.

El crédito por impuesto de Primera Categoría recién mencionado tiene una tasa de 25%, pues ese fue el tributo que gravó a la renta líquida imponible, por lo tanto, la empresa deberá retener la diferencia de un 10% para completar la tributación del impuesto Adicional (35%).

Una vez la retención efectuada deberá ser declarada y pagada por la empresa en su propia declaración de impuestos, junto con las otras obligaciones que le correspondan por sus actividades empresariales.

El impuesto Adicional así retenido y pagado, podrá ser utilizado por los propietarios en sus respectivas declaraciones de impuestos, todo en virtud del artículo 75 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que otorga a este tipo de retenciones el carácter de pago provisional. Es decir, estas retenciones pueden ser imputadas a cualquier impuesto que afecte al contribuyente, y de producirse un exceso corresponderá su devolución.

No obstante lo anterior, con la retención materializada por la empresa quedará cumplida la obligación tributaria que afecta a los propietarios sin domicilio ni residencia en Chile, pues al ser el tributo personal de tasa 35%, del cual puede deducirse un 25% por concepto de crédito por impuesto de Primera Categoría y un 10% de retención de impuesto Adicional, da como resultado una declaración de impuesto totalmente calzada.

No obstante que la declaración de impuestos resulte calzada, los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, de todos modos deben presentar su declaración anual de impuesto, según lo dispone el artículo 65 de la LIR.


1 Para mayores detalles sobre renta atribuida se sugiere revisar los reportes de mayo a octubre de 2016.
2 Impuesto de Primera Categoría.

VII. RETENCIÓN SOBRE RETIROS Y DIVIDENDOS

De conformidad al inciso 2° del N° 4, del artículo 74 de la LIR, las empresas sujetas al régimen de renta atribuida, también se encontrarán obligadas a efectuar retenciones de impuesto Adicional sobre los retiros y dividendos que distribuyan. Naturalmente, que dicha retención solo operará cuanto tales partidas se encuentren afectas al señalado tributo.

Por lo tanto, en primer lugar debe determinarse la situación tributaria de los retiros y dividendos, para luego verificar la existencia de cantidades afectas a impuesto Adicional.

Como se señaló anteriormente, son los distintos registros a que se encuentran obligados a mantener los contribuyentes de acuerdo al N° 4, de la letra A), del artículo 14, los que permiten establecer el tratamiento tributario que corresponde a los retiros y dividendos.

Para tales efectos, los retiros y/o distribuciones se imputarán reajustados al término del año comercial respectivo, a los registros RAP, DDAN y REX en la proporción que representen tales cantidades, efectuados por cada propietario, sobre el total de ellos, hasta agotar el saldo positivo que mantengan los mencionados registros.

De la imputación anterior, solo los retiros y dividendos imputados al registro DDAN y los no imputados quedarán afectos a impuesto Adicional, incluyendo la imputación al registro REX respecto de rentas exentas solo de impuesto Global Complementario, y no así de impuesto Adicional.

En consideración que solo corresponde realizar retención de impuestos cuando los retiros y dividendos queden afectos a impuesto Adicional, la retención se realizará al término del ejercicio, oportunidad en la cual la empresa debe confeccionar sus distintos registros. En consecuencia, al momento de remesar los retiros y/o dividendos al exterior, no corresponde efectuar retención alguna, dado que a dicha fecha se desconoce la calificación tributaria de tales cantidades, y además, la ley no contempla una retención provisional.

Definido los retiros y dividendos afectos, la retención se efectuará al término del ejercicio, la que se declarará y pagará en conformidad a los artículos 65 y 69 de la LIR. Es decir, la empresa en su propia declaración de impuestos, Formulario 22, deberá pagar la retención, dentro del mes de abril del año siguiente al pago del retiro o dividendo.

La retención será con tasa de 35%, con derecho a deducir de ella el crédito por IDPC determinado de acuerdo al N° 5, de la letra A), del artículo 14. Es decir, el crédito corresponderá a la tasa que resulte de dividir la tasa del IDPC vigente en el año comercial respectivo por cien menos la tasa del citado tributo, todo expresado en porcentaje.

VIII. CRÉDITO POR IDPC IMPUTABLE A LA RETENCIÓN DE I.A. SOBRE RETIROS Y DIVIDENDOS

Como se señaló en el punto anterior, las empresas podrán rebajar del monto de la retención de tasa 35% el crédito por impuesto de Primera Categoría que corresponda asociar a los retiros y/o dividendos afectos a impuesto Adicional, el cual se determina a través de la siguiente fórmula:

Para obtener el monto del crédito por IDPC se deberá aplicar el factor antes determinado sobre los retiros o dividendos, el cual no podrá ser superior al monto acumulado en el registro SAC1.

Cabe hacer presente, que el crédito así determinado deberá además formar parte de la base imponible del impuesto Adicional, por lo tanto, deberá añadirse al monto de los retiros y/o dividendos para efectos de calcular el monto de la retención.

En el caso que la empresa no mantenga créditos por IDPC acumulados en el registro SAC, podrá optar por pagar dicho tributo en forma voluntaria2, con el objeto de otorgar créditos por tal concepto a sus propietarios. Posteriormente, la empresa deberá enterar en arcas fiscales el impuesto voluntario mediante su propia declaración anual de impuestos.

Efectuado el pago, la empresa podrá deducir en la determinación de la renta líquida imponible el monto sobre el cual se pago el impuesto voluntario, pero sólo hasta el monto positivo de ésta, quedado el exceso de producirse, como remanente para los ejercicios siguientes.

La mencionada rebaja a la renta líquida imponible, permitirá a la empresa disminuir sus pagados de impuesto de Primera Categoría, por cuanto lo ha anticipado, y además, permitirá soportar una menor renta atribuida por parte de los propietarios, disminuyendo consecuencialmente el pago de impuestos personales.


1 Saldo acumulado de créditos. Registro d), del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
2 Inciso 7°, del N° 5, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

IX. RETENCIÓN SOBRE GASTOS RECHAZADOS

Los contribuyentes del impuesto Adicional que sean propietarios de las empresas obligadas a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, deberán gravar con dicho tributo los gastos rechazados pagados por sus empresas, de acuerdo al inciso 3°, del artículo 21 de la LIR, en la medida que los desembolsos realizados los hayan beneficiado.

Estas partidas deberán gravarse con tasa de 35% de impuesto Adicional, más un recargo extraordinario de un 10%.Por lo tanto, la carga tributaria total será de un 45%, sin deducción alguna por concepto de crédito por IDPC.

Por otra parte, el inciso 12°, del N° 4, del artículo 74, establece una retención anual sobre éstas partidas con tasa 45%, quedando de este modo retenido la totalidad de la obligación tributaria. Sin embargo, los contribuyentes del impuesto Adicional de igual forma deberán presentar una declaración anual de impuestos, informando los gastos rechazados sobre los cuales les corresponde tributar, en virtud de los artículos 65 y 69 de la LIR.

Las retenciones por estos conceptos deberán ser enteradas en arcas fiscales mediante declaración anual de impuestos que deben presentar las empresas, las cuales podrán ser utilizadas por los propietarios en sus declaraciones respectivas.

X. CASOS PRÁCTICOS

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XI. CONCLUSIÓN

Los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida deberán en virtud del N° 4, del artículo 74 de la LIR, retener el impuesto Adicional que afecte a sus propietarios sobre las rentas atribuidas, retiros o dividendos afectos y sobre los gastos rechazados del inciso 3° del artículo 21.

Dichas retenciones deben ser efectuadas al término del ejercicio y enteradas en arcas fiscales mediante la declaración anual que deben presentar las mencionadas empresas. Por lo tanto, no deberá efectuarse retención alguna al momento de remesar al exterior los retiros o dividendos.

Las retenciones serán con tasa de 35%, pudiendo rebajar de ellas el crédito por IDPC que corresponda sobre las rentas atribuidas y sobre los retiros o dividendos que resulten afectos a impuesto Adicional.

Todas estas rentas deben ser declaradas anualmente mediante F22 por los propietarios sin domicilio ni residencia en Chile, en virtud de los artículos 65 y 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En tal oportunidad estas cantidades deben ser gravadas con impuesto Adicional con tasa 35%, pudiendo rebajar de dicho tributo las retenciones efectuadas por sus empresas y el crédito por IDPC que les corresponda.