Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta octogésima edición del Reporte Tributario, Nº80 Marzo/2017, nos centraremos, al igual que años anteriores, en la Operación Renta que está a punto de comenzar.

La Operación Renta correspondiente al año tributario 2017 tiene una particularidad que la distingue de otras y es que será el último año en que se declara en base al "antiguo régimen" vigente hasta el 31 de diciembre de 2016. En año tributario 2018 la información deberá ser entregada según el régimen al cual se adscriba el contribuyente (renta atribuida o parcialmente integrada), con los nuevos registros que a cada uno corresponde.

Además de lo anterior, la Operación Renta 2017 presenta novedades a raíz de modificaciones que introdujo la Ley 20.956, llamada también como "Ley de Productividad". Así, por ejemplo, en virtud de la nueva ley los contribuyentes que realicen servicios calificados por Aduanas como exportación podrán imputar los impuestos pagados en el extranjero como crédito en contra del impuesto de primera categoría.

Estas dos normas - ley de reforma tributaria y ley de productividad- junto con el hecho que el SII estableció nuevas declaraciones juradas, son elementos que deben ser tomados en consideración por parte del contribuyente para evitar observaciones que puedan retrasar su devolución de impuestos.

Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

 

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

Al igual que todos los años, desde el mes de febrero se dio inicio al conocido proceso de Operación Renta, el cual comienza con el cumplimiento a la obligación de informar que tienen los contribuyentes respecto a determinadas materias que ha instruido el Servicio de Impuestos Internos.

La Operación Renta del presente año tiene una gran particularidad respecto a las anteriores, puesto que es el último proceso antes de la entrada en vigencia de los nuevos regímenes de tributación incorporado por la Reforma Tributaria, que si lugar a dudas traerá importantes modificaciones para el año tributario 2018.

Las principales novedades para este año vienen dadas por la implementación de la Reforma Tributaria y por la entrada en vigencia de la conocida Ley de Productividad. En base a lo anterior, para este año se incorporaron nuevas declaraciones juradas, así como también muchas de ellas sufrieron modificaciones y otras fueron eliminadas.

Además, aún cuando no es un tema directamente relacionado con la Operación Renta, en abril de 2017 culmina el plazo para acogerse a la opción de pago del Impuesto Sustitutivo al FUT, un tributo que, según lo señalado públicamente por el Servicio de Impuestos Internos, ha recaudado más de lo que se esperaba.

Invitamos a la comunidad docente, alumnos, profesionales y asesores interesados en las materias tributarias a conocer e interiorizarse de los aspectos relevantes que marcarán la Operación Renta del año tributario 2017.

II. NORMAS QUE ENTRARON EN VIGENCIA EL 01.01.2016

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1. Crédito por Contribuciones de Bienes Raíces

El N° 10 del artículo 1° de la Ley N° 20.780, de 2014, modificó el N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta1, estableciendo que en el caso de contribuyentes que exploten bienes raíces se gravará la renta efectiva que generen dichos bienes, trasladándose al artículo 34 de la LIR el régimen de tributación en base a renta presunta sólo en lo que dice relación a los bienes raíces agrícolas, generándose de esta forma la derogación del régimen de régimen de renta presunta para la explotación de bienes raíces no agrícolas.

Ahora bien, del nuevo N° 1 antes citado se desprende que, respecto al crédito por concepto de impuesto territorial, aplicable en contra del Impuesto de Primera Categoría2, sólo podrán hacer uso de él:

a. Los contribuyentes que posean o exploten, en calidad de propietario o usufructuario, bienes raíces agrícolas, ya sea que declaren la renta efectiva de dicha actividad determinada mediante contabilidad completa o acogidos a renta presunta.

b. Los contribuyentes que exploten bienes raíces y no lleven contabilidad completa, es decir, aquellos que declaren la renta efectiva de dichos bienes acreditada según contrato, sin deducción alguna.

c. Las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior.

La citada norma entró en vigencia a partir del 1° de enero de 2016, sin embargo a través del numeral XVII del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, se estableció que los propietarios o usufructuarios de bienes raíces que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de dichos bienes que efectúen durante el año comercial 2015 (año tributario 2016), tendrán derecho al crédito por impuesto territorial sólo por el 50% de dicho tributo pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta.

Dicho lo anterior, para la Operación Renta del presente año tributario (AT 2017) los contribuyentes aludidos en el párrafo anterior, que exploten bienes raíces no agrícolas, no podrán usar el crédito por contribuciones de bienes raíces, así como tampoco aquellos contribuyentes que exploten bienes raíces y los den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión o uso temporal a personas, sociedades o entidades relacionadas en los términos de los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.0453.


1 En adelante, indistintamente, LIR.
2 En adelante, indistintamente, IDPC.
3 Según lo establecido en el inciso final de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, vigente desde el 1° de enero de 2016.

2. Exención de IDPC para Personas Naturales que Exploten Bienes Raíces No Agrícolas

El N° 22 del artículo 1° de la Ley N° 20.780, de 2014, reemplazó el N° 3 del artículo 39 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estableciendo que estará exenta del Impuesto de Primera Categoría la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas obtenida por personas naturales.

Cabe destacar que, hasta el 31.12.2015, dicha exención aplicaba a los propietarios o usufructuarios de bienes raíces no agrícolas, que no fuesen sociedades anónimas, y siempre que la renta efectiva de dichos bienes no superara el 11% del avalúo fiscal de ellos.

La disposición señalada en el primer párrafo entró en vigencia a partir del 1° de enero de 2016, por lo que, para la Operaciones Renta del AT 2017, la exención del IDPC aplicará sólo para aquellos contribuyentes, personas naturales, que exploten bienes raíces no agrícolas, sin perjuicio de que las rentas respectivas deben afectarse con los impuestos finales. Dada la exención antes enunciada, dichas personas no podrán imputar como crédito en contra del IDPC el impuesto territorial pagado.

3. Nuevo Régimen de Presunción de Rentas

A través del N° 18 del artículo 1° de la Ley N° 20.780, de 2014, y del N° 2 del artículo 1° de la Ley N° 20.899, de 2016, se trasladó el régimen de presunción de rentas que estaba contenido en el N° 1 del artículo 20 y en el artículo 34 bis, al artículo 34, todos de la LIR, con algunas modificaciones a lo que establecían tales artículos. Cabe señalar que las actividades que pueden acogerse al régimen de presunción de rentas son las mismas que existían antes de la Reforma Tributaria, es decir, explotación de bienes raíces, minería, transporte de carga y de pasajeros.

El cambio antes aludido rige a contar del 1° de enero de 2016, por lo que en la presente Operación Renta deberán declarar conforme a lo contemplado en el mencionado artículo 34 de la LIR.

A continuación se mencionan algunas de las principales modificaciones incorporadas al régimen en comento:

1. La unidad monetaria y los límites de ventas o ingresos para acogerse al régimen de renta presunta se cambiaron de Unidad Tributaria Mensual (UTM) a Unidad de Fomento (UF).

2. Para determinar los límites de ingresos, se establecieron normas de relación comunes para todas las actividades que pueden optar por el régimen de presunción.

3. Se establecieron normas referidas al cambio de régimen a causa del incumplimiento de algunos de los requisitos necesarios para mantenerse en renta presunta.

4. Reconocimiento de Rentas Pasivas en el Exterior

A través de la incorporación del artículo 41 G a la LIR, efectuada por la Reforma Tributaria, se estableció en nuestra legislación una nueva excepción a la regla general de reconocimiento de las rentas de fuente extranjera establecida en el artículo 12 de la LIR. Dicha regla general señala que las rentas de fuente extranjera deben ser reconocidas en Chile cuando éstas sean percibidas.

Con lo dispuesto en este nuevo artículo de la LIR, tributarán en Chile las rentas pasivas percibidas o devengadas por entidades sin domicilio ni residencia en el país, controladas directa o indirectamente por contribuyentes, entidades o patrimonios de afectación con domicilio, residencia, constituidos o establecidos en Chile.

Si bien es cierto el artículo en comento no establece una definición de lo que debe entenderse por rentas pasivas, sino que más bien hace una mención taxativa de dichas rentas, podríamos entender tal concepto, a groso modo, como aquellas rentas que son obtenidas por entidades que no desarrollan una actividad productiva o comercial, sino que más bien el giro principal de dichas entidades dice relación con la administración de inversiones.

El legislador estableció una serie de requisitos para que una entidad sin domicilio ni residencia en Chile sea considerada como controlada, entre los que se encuentran: que la entidad domiciliada en Chile, o un grupo de ellas, posean directa o indirectamente el 50%o más del capital, las utilidades o derecho a voto, puedan elegir o hacer elegir a la mayoría de los directores o administradores de las entidades en el exterior, o cuando la entidad controlada esté constituida, domiciliada o residente en un país de baja o nula tributación.

La entrada en vigencia de lo establecido en este nuevo artículo 41 G de la Ley sobre Impuesto a la Renta es a partir del 1° de enero del año comercial 2016, por lo que en este proceso de Operación Renta deberán reconocerse en la Renta Líquida Imponible de las empresas chilenas aquellas rentas pasivas percibidas o devengadas por entidades controladas en el exterior.

5. Ley de Productividad

El 26 de octubre de 2016 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.956, conocida también como la Ley de Productividad, cuyos principales objetivos radican en profundizar el mercado financiero y promover las exportaciones de servicios. Para lograr dicho objetivo, se modificaron una serie de cuerpos legales, entre los cuales se encuentra la LIR.

A continuación se señalan aquellas modificaciones que tendrán efecto para el proceso de Operación Renta 2017, dado que la entrada en vigencia de éstas se produce en el año comercial 20161:

1. Se modifica la letra C del artículo 41 A de la LIR, incorporando a las rentas provenientes de servicios calificados como exportación, por el Servicio Nacional de Aduana, dentro del tipo de rentas que pueden imputar los impuestos pagados en el extranjero como crédito en contra el IDPC que afecte a tales rentas en Chile, para lo cual deberán ajustarse a lo establecido en la señalada letra C.

2. Se agrega una nueva letra D al artículo 41 A de la LIR, la que establece que las rentas percibidas por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, provenientes del extranjero, clasificadas en los números 1 y 2 del artículo 42 de la LIR, podrán imputar como crédito en contra del impuesto único al trabajo o el impuesto global complementario, los impuestos a la renta pagados o retenidos por tales rentas en el extranjero, aplicando al efecto lo dispuesto en el número 3 del artículo 41 C. En todo caso, el crédito no podrá exceder del 32%.

3. Se eliminó, en la parte final del inciso primero del artículo 59 de la LIR, el aumento de la tasa a un 30% por pagos efectuados por concepto de programas computacionales a empresas relacionadas, con lo que dicha tasa aplicará sólo respecto del acreedor o beneficiario que se encuentre constituido, domiciliado o residente en algunos de los países que formen parte de la lista a que se refieren los artículo 41 D y 41 H del señalado cuerpo legal.

4. Se incorpora como exención, en el párrafo segundo del N° 2 del artículo 59 de la LIR, a las sumas pagadas al exterior por trabajos y servicios de ingeniería o técnicos, en el caso de servicios exportables, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación, de acuerdo a lo establecido en el número 16 de la letra E del artículo 12 del Decreto Ley N° 825, de 1974.


1 Lo señalado en los números 1 y 2 rigen a partir del 1° de enero de 2016, mientras que lo señalado en los números 3 y 4 rige a contar del 1° de noviembre de 2016.

 

III. ENTREGA DE INFORMACIÓN POR ENTRADA EN VIGENCIA DE NUEVOS REGÍMENES TRIBUTARIOS

Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se mantengan en el régimen general de tributación, es decir, se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas en base a contabilidad completa, deberán entregar al Servicio de Impuestos Internos la información de ciertos saldos y cantidades determinados a dicha fecha.

La obligación antes enunciada fue establecida por la letra a) del N° 1, del numeral I, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780 de 2014, modificada por la Ley N° 20.899 de 2016, estableciéndose que tal información deberá ser entregada antes del 15 de marzo de 2017, según instruya el Servicio a través de resolución.

Los saldos y cantidades a informar son los que se señalan a continuación:

i. Saldo de utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables1, los créditos e incrementos por IDPC y el saldo de crédito total disponible por impuestos pagados en el extranjero.

ii. El saldo del Fondo de Utilidades Reinvertidas2, así como también los créditos e incrementos asociados a dichas rentas.

iii. El saldo que registre el Fondo de Utilidades No Tributables3, identificando las rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional y los ingresos no constitutivos de renta, incluyendo dentro de estos últimos aquellas que se afectaron con el IDPC en carácter de único.

iv. El saldo de retiros en exceso que figuren en la empresa, con identificación del socio o cesionario que efectuó tales retiros y que mantiene pendiente de tributación.

v. El saldo de la diferencia entre la depreciación acelerada y normal, que se haya generado producto de la aplicación de los dispuesto en el número 5 y 5 bis, del inciso 4°, del artículo 31, de la LIR.

vi. La diferencia que se produzca de restarle al capital propio tributario positivo los montos del FUT, FUR y FUNT y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores.

Al respecto, cabe señalar que, hasta la fecha de publicación de este reporte, el SII no ha emitido ninguna resolución que señale expresamente la forma de cumplir con la obligación de informar los saldos y cantidades antes señalas, sin embargo a través de su sitio web, sección preguntas frecuentes, publicó lo siguiente:

Según se aprecia, no hay un formulario o declaración jurada única en la cual informar la materia en comento, por lo que se deberá tener en cuenta lo precisado por la autoridad tributaria a fin de no caer en el incumplimiento de lo mandatado por la Reforma Tributaria.


1 En adelante, indistintamente, FUT.
2 En adelante, indistintamente, FUR.
3 En adelante, indistintamente, FUNT.

IV. EFECTOS DE LA DEROGACIÓN DEL ARTÍCULO 14 BIS DE LA LIR

A través del N° 5 del artículo 1° de la Ley N° 20.780, de 2014, se derogó el régimen especial de tributación establecido en el artículo 14 bis de la LIR, el cual consistía básicamente en gravar con el IDPC e impuestos finales al momento del retiro de las rentas generadas por la empresa.

Dicha derogación rige a contar del 1° de enero de 2015, sin embargo el numeral II del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley antes señalada establece que los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2014 se encuentren acogidos al régimen en comento, podrán seguir acogidos hasta el 31 de diciembre de 2016, por lo que la derogación comentada en el párrafo anterior no les regirá durante los años comerciales 2015 y 2016.

Conforme a lo antes señalado, al 31 de diciembre de 2016 los contribuyentes que se encontraban acogidos a dicho régimen deberán:

i. Optar por uno de los regímenes tributarios vigentes a partir del 1° de enero de 2017, esto es:

a. Régimen de Renta Atribuida, establecido en la letra A) del artículo 14 de la LIR.

b. Régimen Parcialmente Integrado, establecido en la letra B) del artículo 14 de la LIR.

c. Régimen simplificado, establecido en la letra A del artículo 14 ter de la LIR1.

ii. Deberán determinar la diferencia de capitales propios tributarios, conforme a lo señalado en el artículo 14 bis, pasando dichas rentas a formar parte del FUT al 31 de diciembre de 2016, sin derecho al crédito por IDPC2.

iii. Estos contribuyentes deberán informar al Servicio, en la forma y plazo que establezca mediante resolución, las diferencias entre el capital propio determinado al 31 de diciembre de 2016, el capital propio inicial, y el saldo de utilidades y créditos que resulten, según lo planteado en el literal ii anterior.

Cabe señalar que hasta la fecha de emisión de este reporte el SII no ha emitido una resolución que establezca la forma en que los contribuyentes acogidos al régimen 14 bis deben informar las cantidades antes señaladas.


1 En cuyo caso las rentas que se determinen al 31.12.2016 conforme a lo establecido en el artículo 14 bis, se gravarán conforme a lo señalado en el artículo 38 bis de la LIR vigente a dicha fecha.
2 En caso que el contribuyente registre un remanente de crédito a que se refiere el artículo 1° de las disposiciones transitorias de la Ley N° 18.775, éste se considerará como crédito por IDPC respecto de las rentas que deban incorporarse al FUT, debiendo seguirse los instruido en los literales i, ii, iii y iv del numeral II del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780.

V. NUEVAS DECLARACIONES JURADAS

Para el presente año tributario el Servicio de Impuestos Internos ha establecido, a través de las resoluciones exentas respectivas, las declaraciones juradas nuevas que a continuación se detallan:

Cabe destacar que a través de la declaración jurada N° 1929 los contribuyentes acogidos a los regímenes de renta atribuida o semi-integradodarán cumplimiento al deber de informar las inversiones realizadas en el extranjero durante el año comercial inmediatamente anterior, establecida en la letra a) del N° 1 de la letra E) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 01.01.2017.Además, a través de esta declaración se reemplazaron las DJ N° 1851, 1852 y 1853.

Por su parte, los contribuyentes domiciliados, residentes, constituidos o establecidos en Chile que durante el año comercial respectivo, hayan efectuado o mantengan saldos de operaciones relativas a débitos o acreencias con personas sin domicilio o residencia en el país, darán cumplimiento a la obligación establecida en el número 7 del artículo 41 F de la LIR, a través de la presentación de la declaración jurada N° 1930.Además, con esta declaración se dejó sin efecto la obligación de presentar las DJ N° 1857, 1858, 1859, 1860 y 1861.

Finalmente, señalar que la declaración jurada N° 1937 es parte de la implementación2 en nuestro país de la acción BEPS  N° 13 denominada “Documentación sobre Precios de Transferencia y el Reporte País por País” la que promueve la transparencia hacia las administraciones tributarias, considerando los costos administrativos que implica el establecimiento de obligaciones de información y la debida protección de dicha información.


1 El plazo para presentar esta DJ fue ampliado hasta el 15 de Junio de 2017.
2 Materializada a través del Decreto N° 104 del Ministerio de Relaciones Exteriores, de 20 de julio de 2016, publicado el 07 de noviembre del mismo año, con el que se se ha promulgado la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria, (“Convención MAAT” por sus siglas en inglés), suscrita por el Gobierno de Chile con fecha 24 de octubre de 2013.
3 Siglas en inglés del proyecto para combatir la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios.

VI. IMPUESTO SUSTITUTIVO ENERO – ABRIL 2017

Conforme a lo establecido por el artículo primero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.899 de 2016, los contribuyentes podrán acogerse, hasta el 30 de abril de 2017, a la opción de pago de un Impuesto Sustitutivo sobre el saldo del Fondo de Utilidades Tributables acumuladas al 31 de diciembre de 2016.

Los contribuyentes que se han acogido a esta opción, o que lo hagan durante el período enero-abril del presente año, deben tener en cuenta lo siguiente:

1. Las rentas que se acojan a la opción completarán totalmente su tributación con los impuestos a la renta.

2. En vista de lo anterior, el posterior retiro o distribución de las rentas acogidas a la opción no se afectará con tributación final alguna en cabeza de los propietarios de dichas empresas.

3. Las empresas acogidas al régimen de renta atribuida1 o al régimen semi-integrado2, que se acojan a la opción entre los meses de enero y abril de 2017, podrán imputar a dichas rentas, aquellos retiros o distribuciones que se efectúen en forma posterior al pago del Impuesto Sustitutivo.

4. Asimismo, las empresas acogidas a los regímenes señalados en el punto anterior, que se acojan a la opción entre los meses de enero y abril del presente año, deberán considerar en el cálculo de la Tasa Efectiva de crédito por IDPC3 el efecto del ejercicio de esta opción, puesto que tanto dicha tasa efectiva como el impuesto sustitutivo a pagar afectan el crédito por IDPC determinado al 31 de diciembre de 2016.


1 Establecido en la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
2 Establecido en la letra B) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
3 TEF, según lo señala la Circular N° 49 de 2016.

 

VII. CONCLUSIONES

La Operación Renta del año tributario 2017 es el último proceso que se generará previo a la entrada en vigencia de los nuevos regímenes de tributación establecidos por la Reforma Tributaria, la cual acarreará importantes modificaciones tanto al Formulario N° 22 como a las Declaraciones Juradas correspondientes.

Respecto al crédito por impuesto territorial, imputable en contra del IDPC, en esta operación renta no podrán aplicarlo aquellos contribuyentes que exploten bienes raíces no agrícolas que declaren sus rentas según contabilidad completa o den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal a un relacionado en los términos de los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.046. Asimismo, cuando sea aplicable la exención del IDPC respecto de las rentas provenientes de la explotación de bienes raíces no agrícolas, obtenidas por una personas natural, tampoco procederá el crédito por contribuciones.

A partir del año tributario 2017 comenzaron a regir las nuevas normas sobre tributación bajo el régimen de renta presunta, así como también las nuevas disposiciones referidas al reconocimiento de las rentas pasivas obtenidas por entidades controladas en el extranjero. Del mismo modo, las disposiciones establecidas por la Ley de Productividad afectarán el proceso de operación renta, especialmente en lo referido a los servicios calificados como exportación por parte del Servicio Nacional de Aduanas, dado que podrán imputar como crédito en contra del IDPC los impuestos extranjeros que les afecten.

Los contribuyentes que hayan optado por el régimen de renta atribuida o por el semi-integrado deberán informar, conforme a lo instruido por el SII, los saldos de rentas y cantidades que señala la Reforma Tributaria. Del mismo modo, los contribuyentes que se encontraban acogidos al régimen del artículo 14 bis deberán informar al SII los montos de los capitales propios iniciales y finales determinados. En ambos casos, el SII no ha dictado las resoluciones respectivas.

Se crearon nuevas declaraciones juradas, así como también se modificaron y eliminaron otras, en línea con la implementación de la Reforma Tributaria y las acciones BEPS.

Finalmente, la opción para acogerse al pago del Impuesto Sustitutivo al FUT vence el 30 de abril del año 2017, tributo que ha contribuido a la recaudación por sobre a lo esperado por el Gobierno. Es importante tener presente las ventajas que genera el ejercicio de esta opción y las salvedades a tener presente al momento de disponerse a acceder a ellas.