Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta sexagésima novena edición del Reporte Tributario, Nº69 Marzo/2016, seguiremos analizando aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y en este número, le adicionaremos algunos alcances de la Ley 20.899 sobre simplificación, específicamente en los relacionado con las opciones de tributación al momento de entrar al régimen de tributación simplificado 14 ter.

Como es sabido, una de las dificultades que tenían los pequeños empresarios para acogerse al régimen de tributación simplificada era que debían considerar retiradas las rentas acumuladas hasta el ejercicio anterior al cambio de régimen, por lo cual debían tributar con los impuestos Global Complementario o Adicional, disposición que si bien resultaba lógica para la operación del sistema, constituía una carga difícil de sobrellevar para algunos empresarios. La Ley 20.899 incorporó la posibilidad para los contribuyentes que se acogieron al régimen simplificado a partir del 1° de enero de 2015 o 1° de enero de 2016 de considerar las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen como un ingreso diferido o acogerlas al pago de un Impuesto Sustitutivo, por lo que en el actualidad existen tres alternativas para acogerse al régimen.

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Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

A través de la Ley N° 20.780, del 29 de septiembre de 2014, conocida también como Reforma Tributaria, se introdujeron cambios sustanciales al sistema impositivo chileno, algunos de los cuales comenzaron a regir con la publicación de dicha ley, mientras que otros entrarán en vigencia en forma gradual. Una de las disposiciones que entrarán en vigencia en forma gradual dice relación con un nuevo régimen simplificado de tributación contenido en el artículo 14 ter letra A) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Una barrera para que los contribuyentes se acogieran a este nuevo régimen simplificado lo constituía el hecho de que se debía tributar con los impuestos Global Complementario o Adicional sobre aquellas rentas acumuladas al ejercicio anterior al cambio de régimen.

Como es de conocimiento del lector, el 8 de febrero de 2016 se publicó la Ley N° 20.899, a través de la cual se buscó simplificar el sistema impositivo de nuestro país. Específicamente, a través del artículo 8° de la señala ley se incorporaron modificaciones a la Reforma Tributaria, tanto a su articulado permanente como transitorio. A través de estas modificaciones se incorporó la posibilidad para los contribuyentes que se acogieron al régimen simplificado a partir del 1° de enero de 2015 o 1° de enero de 2016 de considerar las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen como un ingreso diferido o acogerlas al pago de un Impuesto Sustitutivo.

A través del presente reporte analizaremos la forma de determinar las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen y las opciones que tienen los contribuyentes respecto a la tributación de las mismas, a fin de continuar contribuyendo al conocimiento y la discusión entre alumnos, docentes y profesionales de las materias tributarias contingentes del acontecer nacional.

II. DETERMINACIÓN DE LAS RENTAS ACUMULADAS AL MOMENTO DEL CAMBIO DE RÉGIMEN

Conforme a las disposiciones del N° 2 del artículo 14 ter letra A) de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente1 para los años comerciales 2015 y 2016, aquellos contribuyentes que determinen su renta efectiva según contabilidad completa y deseen cambiarse al régimen simplificado, que tengan utilidades acumuladas pendientes de tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional al 31 de diciembre del año anterior al ingreso a dicho régimen, deberán considerarlas como retiradas, remesadas o distribuidas a dicha fecha.

Cabe señalar que esta disposición constituía una limitación para aquellos contribuyentes que desearan acogerse al régimen simplificado, puesto que implica que los propietarios de las empresas se verían afectados con una mayor carga tributaria por el sólo hecho del cambio de régimen. Esta situación fue subsanada posteriormente2, generándose dos opciones para los contribuyentes, las cuales analizaremos a lo largo de este reporte.

Para determinar las rentas que se afectarán con los mencionados impuestos finales, los contribuyentes deberán proceder a efectuar 2 cálculos:

Cálculo N° 1:

 

Cabe recordar que el capital propio tributario de la empresa está compuesto por los aportes de capital de los dueños más las utilidades acumuladas en la empresa, por lo que al restar de éste los aportes de capital de los dueños y los ingresos no renta o rentas exentas de los impuestos finales se tiene como resultado las rentas pendientes de tributación con los impuestos finales.

Es importante señalar, que al momento de deducir el capital pagado del capital propio tributario, no debe considerarse en tal rebaja los aportes financiados con reinversión de utilidades afectas a los impuestos personales, por cuanto deben forma parte de la diferencia a determinar por encontrarse pendientes de tributación.

Asimismo, tal como se aprecia en el esquema anterior, los retiros en exceso pasan a formar parte de las rentas afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional al momento del cambio de régimen, con lo cual completarán totalmente su tributación.

Por otro lado, si al término del ejercicio anterior al de ingreso al régimen simplificado las empresas registran un saldo de rentas acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables3 o en el Fondo de Utilidades Reinvertidas4, las rentas afectas a los impuestos finales corresponderán a la cantidad mayor entre el monto resultante del Cálculo N° 1 y el FUT más el FUR5.

Cálculo N° 2:



El monto que en definitiva se grave con el IGC o IA tendrá derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría que proceda respecto de las rentas acumuladas en los referidos registros. En este sentido, sólo precisar que si las rentas afectas a los impuestos finales corresponden a las determinadas según el Cálculo N° 1 y no existen rentas acumuladas en los registros FUT ni FUR, no se tendrá derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría, ya que tales rentas no han pagado dicho tributo.

Cuando resulte que las rentas afectas a los impuestos finales correspondan a las determinadas según el Cálculo N° 2, o cuando corresponda gravar aquellas determinadas en el Cálculo N° 1 existiendo rentas acumuladas en el registro FUT o FUR, y tales rentas tengan derecho a crédito por Impuesto de Primera Categoría, la base imponible afecta a los impuestos finales deberá incrementarse en el mismo monto del crédito aludido6.

Cabe precisar que el saldo de FUR existirá, para las sociedades de personas, sólo por las reinversiones recibidas durante los años comerciales 2015 y 2016.


1 En adelante indistintamente LIR.
2 A través de la Ley N° 20.899, la cual incorporó el N° 8 al numeral III del artículo tercero de la disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780.
3 En adelante indistintamente FUT.
4 En adelante indistintamente FUR.
5 Solo se deben considerar en el cálculo las rentas contenidas en el FUR que se encuentre pendientes de tributación.
6 Conforme a lo señalado en los artículos N° 54 inciso final y 58 N°2 inciso final, ambos de la LIR.

 

III. TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS ACUMULADAS AL MOMENTO DEL CAMBIO AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO

Conforme a las disposiciones vigentes para los años 2015 y 20161 , los contribuyentes que opten por acogerse al régimen simplificado y posean rentas acumuladas al 31 de diciembre de 2014 o 2015, según corresponda, deberán considerarlas como retiradas, remesadas o distribuidas al término del ejercicio para afectarse con los impuestos Global Complementario o Adicional en dicho período.

No obstante lo anterior, en forma adicional a lo planteado en el párrafo anterior, el legislador contempló dos alternativas a efectos de que el contribuyente opte por aquella que estime pertinente2 , por lo que el contribuyente tendrá las siguientes alternativas para tributar las rentas acumuladas generadas hasta el ejercicio anterior al de ingreso al régimen simplificado:

1) Tributar con los impuestos Global Complementario o Adicional sobre dichas rentas.

2) Considerar tales rentas como un ingreso diferido, dentro de la RLI del régimen 14 ter, letra A).

3) Pagar un impuesto sustitutivo de los impuestos finales sobre las rentas acumuladas.

A continuación desarrollaremos las opciones mencionadas en los números 2) y 3)3 anteriores, en el entendido que éstas representan alternativas que realmente incentivan el cambio o potencian al régimen simplificado, permitiéndole al contribuyente aminorar su carga tributaria o diferirla en el tiempo, según la opción que se elija.

Lo dicho hasta ahora podemos visualizarlo esquemáticamente de la siguiente forma, por ejemplo, para un contribuyente con contabilidad completa que se acoge al régimen simplificado de la letra A del artículo 14 ter a partir del 1° de enero de 2015:




1 Establecidas en el número 2 del artículo segundo transitorio de la Ley N° 20.780.
2 Según el número 8 del numeral III del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, modificada por el literal ii), de la letra b) del N° 5 del artículo 8° la Ley N° 20.899.
3 Estas alternativas fueron incorporadas por la Ley N° 20.899.

 

OPCIÓN 1: CONSIDERAR LAS RENTAS ACUMULADAS COMO UN INGRESO DIFERIDO

Una vez determinadas las rentas acumuladas al término del ejercicio anterior a aquel en que se ingrese al régimen simplificado, según lo expuesto anteriormente en las formas de Cálculo N° 1 y 2, si el contribuyente opta por considerarlas como ingreso diferido, deberá tener presente los aspectos que a continuación se señalan:

1. El ingreso diferido estará compuesto por el monto de las rentas acumuladas más el respectivo incremento por concepto de Impuesto de Primera Categoría que haya afectado a dichas rentas, por lo que el respectivo incremento existirá sólo en la medida que exista un saldo de FUT o FUR al término del ejercicio anterior al de ingreso al régimen simplificado.

2. El ingreso diferido, previa imputación, deberá actualizarse según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior al año que precede al de incorporación al régimen simplificado y el mes anterior al término del ejercicio en que se impute. Entonces, por ejemplo, si el contribuyente se acogió a nuevo régimen a partir del 1° de enero de 2015, para efectos del reajuste en comento, deberá considerar la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre diciembre de 2014 y noviembre de 2015, es decir, 3.9%.

3. El ingreso diferido deberá agregarse a los ingresos percibidos o devengados en un período de hasta 5 ejercicio comerciales consecutivos, contado desde aquel en que el contribuyente ingresa al régimen simplificado, incorporando como mínimo un quinto de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación, con independencia de si abandonan o no dicho régimen.

Lo señalado en el párrafo anterior tiene varias implicancias, por una parte, se desprende que el ingreso se puede reconocer “hasta” en cinco ejercicios, esto quiere decir que podría ser en 1, 2, 3,4 o 5, con la sola precaución de incorporar “al menos” un quinto de dicho ingreso en cada ejercicio.

Asimismo, la norma señala que el ingreso diferido debe ser incorporado hasta su total imputación, con independencia de si abandonan o no dicho régimen, lo que implicaría que si el contribuyente decide o queda obligado a abandonar el régimen simplificado antes de la imputación total del ingreso diferido, sea cual fuere el régimen en el que continúe, deberá seguir con el reconocimiento del ingreso diferido pendiente hasta su total imputación. Del mismo modo, si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, deberá imputar el total del saldo del ingreso diferido al ejercicio del término de giro.

4. El crédito por Impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las rentas podrá continuar siendo imputado por el contribuyente en contra del tributo de primera categoría que deba pagar en el régimen simplificado. Para tales efectos, dicho crédito deberá reajustarse de acuerdo a la variación de índice de precios al consumidor entre el mes anterior al cambio de régimen y el mes anterior al término del ejercicio respectivo.

En cada ejercicio el monto del crédito a imputar no podrá superar la cantidad resultante de multiplicar la tasa vigente del impuesto por el monto del ingreso diferido a imputar, incorporado el incremento. En caso de existir un excedente, éste se imputará en la misma forma en el ejercicio siguiente, y posteriores.

5. El ingreso diferido no se considerará para efectos de los Pagos Provisionales Mensuales1 a que se refiere el artículo 84 de la LIR, es decir, aquella parte del ingreso diferido que se impute en cada ejercicio no formará parte de los ingresos que forman la base imponible de los PPM.


1 En adelante indistintamente PPM.

 

OPCIÓN 2: PAGO DE UN IMPUESTO SUSTITUTIVO SOBRE EL SALDO DE RENTAS ACUMULADAS

Respecto a esta opción, cabe señalar que la Ley N° 20.780 estableció que durante el año comercial 2015 los contribuyentes que determinaran sus rentas efectivas según contabilidad completa podían optar voluntariamente por pagar un impuesto sustitutivo de los impuestos finales sobre el saldo de utilidades acumuladas en el FUT. Por su parte, la Ley N° 20.899 incorporó esta opción para los contribuyentes que se acojan al régimen simplificado, ajustándola en algunos aspectos orientados principalmente a facilitar su determinación. Para efectos prácticos, no realizaremos comparaciones con la opción que estuvo vigente durante el año 2015, sino que nos abocaremos a describir la opción que tienen los contribuyentes que deseen acogerse al régimen simplificado a partir del 1° de enero de 2015 ó 2016.

En caso que el contribuyente opte por someter sus rentas acumuladas al pago del Impuesto Sustitutivo, deberá considerar los aspectos que a continuación se señalan:

1.    La base imponible que se afectará con el impuesto sustitutivo corresponderá a las cantidades resultantes del Cálculo N° 2 expuesto anteriormente en este reporte1, más el correspondiente incremento por Impuesto de Primera Categoría, cuando corresponda.

2.    La tasa del impuesto sustitutivo dependerá de la calidad jurídica de los propietarios del contribuyente que se acoge a la opción y de la fecha del inicio de actividades de este último.

En primer término, señalar que la tasa general del impuesto sustitutivo es de 32%.

El contribuyente acogido al nuevo régimen simplificado podrá determinar una tasa especial variable, que podría ser sustancialmente menor a la tasa del 32%, siempre que cumpla con los siguientes requisitos:

a)    Que a partir del 1° de enero del 2015 los propietarios del contribuyente que se acoge a la opción sean exclusivamente personas naturales contribuyentes del Impuesto Global Complementario.

b)    Que el contribuyente que se acoge a la opción hubiere efectuado inicio de actividades con anterioridad al 1° de enero de 2014.

c)    Que no se hubieren cedido los derechos, cuotas o acciones a contar del 1° de diciembre de 2015, caso en el cual sólo será aplicable la tasa general del 32%.

3.    Para calcular la tasa variable se deberá considerar el promedio de las tasas marginales más altas del Impuesto Global Complementario de los años tributarios 2013, 2014 y 2015.

Para determinar el promedio antes señalado se debe distinguir entre las siguientes situaciones:

a)    Si trata de un contribuyente que posee sólo un propietario o de sociedades cuyos dueños ostentan la propiedad en porcentajes iguales, bastará con calcular el promedio simple de las tasas marginales más altas del IGC.

A continuación se expone un ejemplo de un contribuyente con un solo propietario:



Como se aprecia en este cuadro, en aquellos años en los que no existe tasa marginal del IGC, ya sea porque el contribuyente quedó exento o no tuvo rentas afectas a dicho tributo en tales años, no se computarán para efectos de determinar la tasa promedio.

En el caso que en ninguno de los años existiere tasa marginal, no aplica el uso de la tasa variable, quedándole al contribuyente sólo la opción de la tasa general de 32%.

b)    Si se trata de contribuyentes cuyos propietarios poseen porcentajes de participación distintos entre sí, deberán determinar un promedio ponderado de sus tasas marginales más altas del IGC, multiplicando el promedio simple señalado en la letra a) anterior por su porcentaje de participación en el capital.

En el siguiente cuadro se puede apreciar lo antes señalado:



4.    En contra del impuesto sustitutivo determinado procede la imputación del crédito por Impuesto de Primera Categoría que hubiere afectado a las rentas que se gravan con el tributo sustitutivo de los impuestos finales.

5.    En consideración a lo antes señalado, como resultado de acogerse al pago del impuesto sustitutivo el contribuyente podría verse enfrentado a una de las siguientes situaciones:

a)    Pagar un monto de impuesto sustitutivo, puesto que el crédito por Impuesto de Primera Categoría no fue suficiente para cubrirlo.

b)    En monto a pagar por concepto de impuesto sustitutivo resulta ser igual a $0 (cero), puesto que el crédito por Impuesto de Primera Categoría fue suficiente para cubrirlo.

Cabe precisar que esta situación se dará en aquel caso en que el contribuyente haya optado por usar la tasa variable, y esta haya resultado ser menor a la tasa del Impuesto de Primera Categoría que afectó a las rentas que sometió a la opción.

6.    De acuerdo a lo planteado hasta ahora, a continuación se expone un esquema de determinación del impuesto sustitutivo:



7.    Como efecto de haberse acogido al pago del impuesto sustitutivo, se tiene que las rentas acumuladas en la empresa al momento de acogerse al nuevo régimen simplificado han completado totalmente su tributación con los impuestos a la renta, por lo que los propietarios podrán disponer de ellas libremente sin afectarlas con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda.


1 Sólo precisar que a través de la Circular N° 70 de 2014 el SII instruyó que el saldo de FUT susceptible de acoger a la opción debía estar depurado del Impuesto de Primera Categoría del AT 2015, por lo que habrá que estar atentos a la instrucción que emita la autoridad tributaria sobre la materia.

 

IV. EFECTOS DE ACOGERSE A UNA DE LAS OPCIONES

En caso que el contribuyente se acoja a reconocer las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen como un ingreso diferido o decida afectarlas con el Impuesto Sustitutivo, la opción elegida será obligatoria a partir del ejercicio en que lo haga. En caso que no se acoja a ninguna de ellas, se aplicarán las normas del N° 2, de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, es decir, se considerarán retiradas, remesadas o distribuidas a fin de afectarlas con el IGC o IA, según corresponda.

En el caso de aquellos contribuyentes que se acogieron al régimen simplificado desde el 1° de enero de 2015 y consideraron como retiradas las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen, los propietarios, comuneros, socios o accionistas deberán rectificar sus declaraciones de impuesto anual a la renta del año tributario 2015, excluyendo las rentas, incrementos y créditos de la misma, pudiendo generarse una de las siguientes situaciones:

a) Deberá reintegrar las cantidades que le hayan sido devueltas improcedentemente.
b) Deberá pagar una diferencia de impuestos.
c) Podrá solicitar devolución de las cantidades pagadas en exceso.

V. PLAZO Y FORMA DE ACOGERSE A LAS OPCIONES

De acuerdo a lo señalado por el legislador1, el plazo para acogerse a una de las opciones es hasta el 30 de abril de 2016, tanto para aquellos contribuyentes que se acogieron al régimen simplificado a partir del 1° de enero de 2015 como para aquellos que lo hicieron a partir del 1° de enero de 2016.

En cuanto a la forma, se señala que el contribuyente deberá manifestar de manera expresa a cuál opción se acoge, de acuerdo a la forma que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución. Al respecto, cabe señalar que a la fecha de publicación de este reporte aún no se han publicado resoluciones sobre la materia, por lo que habrá que estar atentos a la instrucción de la autoridad2.


1 En la letra c) del N° 8 del numeral III del artículo tercero de la disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, modificada por la Ley N° 20.899.
2 Cabe recordar que para efectos del Impuesto Sustitutivo vigente durante el año comercial 2015 se habilitaron códigos en el Formulario N° 50.

 

VI. VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES

Las disposiciones de la Ley 20.899 sobre la materia analizada en el presente reporte comenzaron a regir a contar de la publicación de ésta en el diario oficial, es decir, desde el 8 de febrero de 2016.

VII. CONCLUSIÓN

Con la publicación de la Ley 20.899 se busca simplificar el sistema tributario de nuestro país, otorgando a los contribuyentes acogidos al régimen simplificado del artículo 14 ter de la LIR dos alternativas respecto a la tributación de las rentas acumuladas pendientes de tributación con los impuestos finales al momento de cambiarse a dicho régimen.

Para determinar el monto de las rentas acumuladas al momento del cambio de régimen el contribuyente deberá determinar su capital propio tributario, adicionarle los retiros en exceso, restar el capital aportado por los propietarios y las rentas acumuladas en el fondo de utilidades no tributables; en caso que exista un saldo en el FUT o en el FUR las rentas acumuladas corresponderán a la cantidad mayor entre la suma de estos dos últimos conceptos y el cálculo anterior, más el respectivo incremento en caso que corresponda.

Una vez determinadas las rentas acumuladas, el contribuyente debe proceder a seleccionar una opción de tributación de las mismas, pudiendo optar por reconocerlas como un ingreso diferido hasta en 5 ejercicios, caso en el cual podrá imputar como crédito el IDPC que afectó a dichas rentas, o afectarlas con un impuesto sustitutivo1 de tasa fija o variable, según corresponda,  con lo que completarán totalmente su tributación con los impuestos a la renta.

Las modificaciones entraron en vigencia a partir del 8 de febrero de 2016 y el plazo para acogerse a la opción es hasta el 30 de abril de 2016, no contándose con instrucción a la fecha de publicación de este reporte, respecto al medio a través del cual los contribuyentes deben manifestar de forma expresa la opción escogida.


1 Sólo considera como base imponible las rentas afectas a los impuestos personales contenidas en los registros FUT + FUR, y el correspondiente incremento por impuesto de primera categoría.