Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta sexagésima cuarta edición del Reporte Tributario, Nº64  septiembre/2015, seguiremos analizando aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y en este número, nos abocaremos a estudiar el nuevo tratamiento del mayor valor en la enajenación de bienes raíces, o de las cuotas o derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad.

La Ley de reforma tributaria Nº 20.780 introdujo una serie de importantes cambios en la tributación de estas operaciones. Hasta el día de hoy, son sólo algunos elementos los que deben ser considerados para determinar la tributación que afectará un acto de este tipo, como por ejemplo, la existencia de habitualidad, la relación que existe entre vendedor y comprador. Tras la entrada en vigencia de la nueva norma, no sólo se eliminan algunos de estos factores, sino que también entran a tallar otros, por lo que los asesores deberán requerir mayores antecedentes de parte de sus clientes al momento de determinar con propiedad el régimen y el monto de impuestos que gravará la operación. Por esta razón, creemos que resulta fundamental que nuestros lectores conozcan con mayor detalle la nueva reglamentación. 

Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).


Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

I. INTRODUCCIÓN

La Reforma Tributaria, contenida en la Ley N° 20.780, del 29 de septiembre de 2014, incorporó modificaciones significativas al sistema de tributación vigente en Chile, las cuales tienen vigencias diversas, que van desde la publicación de dicha ley hasta el 1° de enero de 2017.

Una de las modificaciones que rigen a partir del 1° de enero de 2017 es la que afecta al mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad. Hasta el 31 de diciembre de 2016 al señalado mayor valor le son aplicables las disposiciones contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014.

Dentro de las principales modificaciones incorporadas sobre la materia está el hecho de que quienes podrán generar un Ingreso No Renta son sólo las personas naturales con domicilio y residencia en Chile, que no determinen el Impuesto de Primera Categoría en base a renta efectiva. Asimismo, si se cumplen determinados requisitos, el ingreso no constitutivo de renta tendrá un tope de 8.000 unidades de fomento por contribuyente, independientemente del número de bienes raíces que posea el contribuyente y de las enajenaciones efectuadas. El mayor valor que sobrepase el límite antes aludido quedará afecto al Impuesto Global Complementario o a un Impuesto Único y Sustitutivo con tasa 10%, a elección del contribuyente. Respecto de estos tributos, la norma contempla la posibilidad de imputar como crédito el impuesto a las asignaciones por causa de muerte, cuando corresponda.

Aquellos contribuyentes que no cumplan los requisitos que señala la norma, respeto del mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, quedarán afectos al régimen general de tributación, esto es, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario.

A través del presente reporte se pretende continuar con la difusión y análisis de la Reforma Tributaria entre nuestros lectores, así como también exponer las implicancias de las modificaciones antes aludidas.

II. TRIBUTACIÓN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES HASTA EL 31.12.2016.

La tributación del mayor valor que se genere en las enajenaciones ocurridas hasta el 31 de diciembre de 2016, de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, cualquiera sea a fecha de adquisición de los mismos, corresponderá a la definida en la Ley sobre Impuesto a la Renta1 y a las instrucciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos2 vigentes hasta dicha fecha3.

A través del siguiente esquema se pueden visualizar las normas de la LIR aplicables, según la fecha de enajenación y adquisición, respecto al mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre ellos:

La tributación sobre el mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces fue abordada en el Reporte Tributario N° 38, de Junio de 2013, el cual incorporó las modificaciones establecidas por la Ley N° 20.630, del 27 de septiembre de 2012, por lo que en el presente Reporte no se tratará dicha materia, sino que nos avocaremos a la nueva tributación aplicable al mayor valor generado en las enajenaciones que ocurran a partir del 1° de enero de 2017.


1 Letras b) e i) del inciso primero, inciso cuarto y quinto del N° 8 del artículo 17 y artículo 18 de la LIR.
2 En adelante indistintamente SII.
3 Entre otras: Circulares N° 7 de 1998, 15 de 1988, 43 de 1990, 57 de 2010 y 13 de 2014.

 

III. CONCEPTOS QUE ELIMINA LA REFORMA TRIBUTARIA A PARTIR DEL 1° DE ENERO DE 2017.

La Reforma Tributaria incorporó modificaciones significativas en la tributación de la ganancia de capital generada en la enajenación de bienes raíces o de derechos o cuotas respecto de tales bienes poseídos en comunidad, que entrarán en vigencia a partir del 1° de enero de 2017. En este sentido, si comparamos con la disposición de la LIR que estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, existen algunos conceptos a considerar en la determinación de la tributación de dicho mayor valor que se mantendrán y otros que serán eliminados.

A continuación se exponen los principales conceptos o aspectos que fueron eliminados, por lo que ya no deberán ser considerados al momento de definir la situación tributaria del mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces o de derechos o cuotas respecto de los mismos:

a.- Enajenación de bienes raíces por soc. de personas formadas exclusivamente por personas naturales.

La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 establece que uno de los requisitos para que el mayor valor sea catalogado como un ingreso no constitutivo de renta1 es que la enajenación puede ser efectuada por sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales, salvo que los bienes raíces, derechos o cuotas sobre dichos bienes enajenados formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa.

Según lo descrito en el párrafo anterior, las sociedades de personas podían generar un ingreso no renta sólo en la medida que sus socios fueran personas naturales2 y dicha sociedad no declarase alguna renta efectiva en la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa, como sería el caso de un contribuyente acogido al sistema de presunción de renta o contabilidad simplificada.

A partir del 1° de enero de 2017 el ingreso no constitutivo de renta no podrá ser generado por sociedades de personas, independientemente de si está formado exclusivamente por personas naturales o no, puesto que las nuevas disposiciones de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR establecen que quienes podrán optar por el INR son las personas naturales con domicilio o residencia en Chile.


1 En adelante indistintamente INR.
2 Requisito establecido por la Ley N° 20.630 de 2012.

 

b.- Determinación de la renta del ejercicio anterior y enajenación por parte de soc. nacidas de una división.

Estos requisitos también fueron establecido por la Ley N° 20.630; el primero de ellos consistía básicamente en que, para optar al INR, las sociedades de personas no debían estar obligadas a determinar sus rentas efectivas sobre la base de un balance general según contabilidad completa en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenación.

El segundo requisito aludía a las sociedades que nacían de un proceso de división de empresas, señalando que no aplica el INR cuando la sociedad enajenante provenga de la división de una empresa que haya estado obligada a determinar su renta efectiva de la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa en el ejercicio de la enajenación o en el inmediatamente anterior a ésta. En este caso la sociedad enajenante igualmente podía optar al INR en la medida que hubiere estado acogida durante un año calendario a un régimen de presunción o de declaración de rentas efectivas según contrato o contabilidad simplificada, salvo que exista una promesa de venta o arriendo con opción de compra sobre el bien raíz respectivo, en cuyo caso serán dos los años calendarios en que deberá estar acogido a los citados regímenes para optar al INR.

A partir del 1° de enero de 2017 estos requisitos ya no existen, por cuanto estaban dirigidos a las sociedades de personas y, como ya se señaló, desde esta fecha el INR podrá ser generado sólo por personas naturales con domicilio y residencia en Chile.

c.- Eliminación de la letra i) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la LIR.

La Reforma Tributaria eliminó la letra i) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la LIR, la cual contenía las mismas disposiciones de la letra b), pero referidas a los derechos y cuotas sobre bienes raíces poseídos en comunidad.

A partir del 1° de enero de 2017 tales disposiciones fueron incorporadas a la letra b) del nuevo N° 8 del artículo 17 de la LIR, puesto que el mayor valor generado en la enajenación de cuotas o derechos sobre bienes raíces poseídos en comunidad tienen el mismo tratamiento tributario que el generado en la enajenación de bienes raíces.

d.- Habitualidad.

El concepto de habitualidad en la enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre los mismos, era un elemento a considerar a fin de determinar el régimen de tributación que afectaría al mayor valor generado. En este sentido, aquel contribuyente que era habitual en esta actividad estaba afecto al régimen general de tributación, es decir, el mayor valor generado se gravaba con Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario o Adicional1 , según el domicilio o residencia del contribuyente.

Este concepto fue eliminado por la reforma tributaria, materializado este hecho a través de la supresión del artículo 18 de la LIR. No obstante lo anterior, y tal como se señalará más adelante, se eliminaron las presunciones que contenía dicho artículo 18, sin embargo se mantuvo el contenido de las mismas para efectos de determinar el INR.


1 En adelante indistintamente IGC o IA, respetivamente.

IV. NUEVA TRIBUTACIÓN DEL MAYOR EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES SITUADOS EN CHILE.

.

a.- Contribuyentes que pueden optar a la letra b) del inc. 1º del nuevo N° 8 del art. 17 de la LIR.

Conforme a las disposiciones establecidas en la letra b) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con lo señalado en el inciso tercero del mismo N° 8, podrán acogerse a lo dispuesto en dicha norma las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile que no determinen el Impuesto de Primera Categoría1 sobre renta efectivas.

Ahora bien, una persona natural con domicilio o residencia en Chile no determina el IDPC sobre rentas efectivas cuando2 :

• No tiene giro comercial o industrial, o no desarrolla una actividad de la primera categoría gravada con el IDPC.
• Desarrolla una actividad de la primera categoría, pero lo hace acogido al régimen de renta presunta a que se refiere el artículo 343 de la LIR, cumpliendo los requisitos legales para tal efecto.
• Desarrolla una actividad por la cual obtiene sólo rentas de segunda categoría.
• Desarrolla una actividad por la cual sólo obtiene rentas exentas del IDPC.
• Sólo obtiene rentas del IGC.

Como se observa, y es sabido, los contribuyentes que determinan su renta en base a contabilidad simplificada o contrato, no podrán acogerse a las disposiciones en comento, toda vez que determinan el IDPC que afecta su actividad en base a renta efectiva.

El párrafo primero de la letra b) en comento precisa que los bienes respecto de los cuales aplican las normas en análisis son aquellos situados en Chile, por cuanto, cualquier otra situación que no cumpla con estas precisiones no se regirá por esta norma.

A continuación se expone una figura que permite visualizar esquemáticamente lo antes descrito:

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En el esquema anterior, toda alusión al concepto de bienes raíces implica también a los derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad.


1 En adelante indistintamente IDPC.
2 Conforme a lo señalado por el SII en la Circular N° 70, del 23 de julio de 2015.
3 Vigente desde el 1° de enero de 2016.

 

b.- Determinación del mayor valor.

Para determinar el mayor valor en la enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad, se debe comparar el precio de venta con valor de costo de los mismos.

Precio de Venta. Corresponde a aquel fijado libremente por las partes, el cual queda reflejado en la escritura de compraventa del bien raíz.

No obstante lo anterior, el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la LIR, establece que el SII podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 641 del Código Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran2 sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

Por otro lado, el inciso final del artículo 64 del Código Tributario señala que en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el SII podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.

Según lo antes señalado, el SII podrá llevar a cabo su facultad de tasación cuando el valor sea notoriamente inferior o superior al valor comercial, debiendo atender a las características y ubicación, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles.

Costo de Venta. Conforme a lo señalado en el inciso segundo de la letra b) del N° 8 artículo 17 de la LIR, en concordancia con lo dispuesto en la letra a) de dicho número, el costo de venta corresponde al valor de adquisición de los bienes, debiendo considerarse que forman parte de éste los desembolsos incurridos en mejoras3 que hayan aumentado el valor del bien.

El valor de adquisición del bien raíz debe actualizarse de acuerdo al porcentaje de variación del IPC4 entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la enajenación. Al mismo tiempo, las mejoras deberán reajustarse en el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior a la mejora y el mes anterior a la enajenación.

Cabe señalar que, para formar parte del valor de adquisición, las mejoras deben cumplir con los siguientes requisitos5:

i. Debe tratarse de mejoras que hayan aumentado el valor del bien.
ii. Las mejoras pueden haber sido realizadas por el enajenante o un tercero, siempre que en este último caso hayan pasado a formar parte de la propiedad del enajenante.
iii. Las mejoras deben haber sido declaradas en la oportunidad que corresponda ante el SII, en la forma que determine mediante resolución, para ser incorporadas en la determinación del avalúo fiscal del respectivo bien raíz para los fines del impuesto territorial, con anterioridad a la enajenación.

 


1 Facultad de Tasación.
2 La norma que rige hasta el 31 de diciembre de 2016 hace mención a bienes o valores que se transfieran a contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, precisión que fue eliminada a fin de hacer más amplia su aplicación.
3 De acuerdo a la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, inciso final del artículo 41 de la LIR, el costo de venta de los bienes raíces sólo está conformado por el valor de adquisición de dichos bienes.
4 Índice de Precios al Consumidor.
5 Circular N° 70, del 23 de julio de 2015.

 

c.- Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes raíces.

Conforme a lo dispuesto en el numeral XVI del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, respecto de los bienes adquiridos desde el 1° de enero de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, que se enajenen a partir del 1° de enero de 2017, para determinar el valor de adquisición podrán elegir entre las siguientes alternativas:

i. Valor de adquisición del bien respectivo, del cual forman parte los desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor del bien, debidamente reajustados.

ii. El avalúo fiscal del bien respectivo, vigente al 1° de enero de 2017, reajustado de acuerdo a la variación del IPC entre el mes de diciembre de 2016 y el mes anterior al de la enajenación.

iii. El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la fecha de publicación de la Ley N° 20.780. Esta tasación debe ser comunicada al SII hasta el 31 de diciembre de 2015, en la forma que establezca mediante resolución.

Respecto a este último punto, el SII, con fecha 30 de diciembre de 2014, emitió la Resolución N° 127, a través de la cual establece el procedimiento para comunicar las tasaciones a valor de mercado de bienes raíces.

La mencionada resolución señala que la comunicación deberá efectuarse a través del Formulario N° 2897, en la dirección regional correspondiente a su domicilio o en la dirección de grandes contribuyentes, según corresponda, existiendo la posibilidad de presentar dicho formulario en formato electrónico a través del sitio web www.sii.cl para aquellos contribuyentes que no posean bienes en comunidad.

A continuación se expone un esquema que permite visualizar lo expuesto:

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d.- Tributación del mayor valor determinado.

Una vez determinado el mayor valor en la enajenación corresponde identificar el régimen de tributación que afectará al mismo, el cual variará según la ocurrencia de ciertas situaciones. A continuación pasamos a analizar cada uno de dichos regímenes:

i. Régimen del INR. De acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto de la letra b) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, constituirá INR siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación1 haya transcurrido un plazo superior a un año, pero sólo en aquella parte que no exceda, independiente del número de enajenaciones realizadas, del número de bienes raíces de propiedad del contribuyente, y cumpliendo los requisitos anteriormente enunciados, la suma total equivalente a 8.000 unidades de fomento2.

Especial mención requiere la subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, puesto que, conforme a lo prescrito por el inciso 3° de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el mayor valor generado en la enajenación de dichos bienes constituirá INR sólo si ésta ocurre transcurridos cuatro años desde la adquisición o construcción, en su caso. Lo antes señalado aplicará también respecto de las bodegas y/o estacionamientos, cuando éstos se incluyan en la enajenación de departamentos.

Lo antes descrito implica que el INR tiene un tope, de 8.000 UF, por lo tanto, desde el 1° de enero de 2017, todo mayor valor que se genere en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, contribuirá a completar dicho tope, cumpliéndose los requisitos para el INR.

Para determinar el tope antes señalado, se considerará el valor de la UF al término del ejercicio en que tuvo lugar la enajenación respectiva, estableciendo la norma citada una obligación para el SII, la cual consiste en mantener a disposición de los contribuyentes los antecedentes de que disponga sobre las enajenaciones que se realicen para efectos de computar el límite señalado.

El mayor valor que sobrepase el tope de las 8.000 UF, se afectará con IGC o con un impuesto sustitutivo, conforme a lo que se expone en los puntos ii y iii siguientes.

ii.
Régimen del IGC en carácter de único. Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con el punto iv) de la letra a) de dicho número, si entre la fecha de adquisición y enajenación de los bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad, ha transcurrido un plazo superior a un año, el mayor valor que sobrepase el límite de las 8.000 UF, señalado en el punto i. anterior, se afectará sólo con el Impuesto Global Complementario, sobre la base de renta percibida o devengada a elección del contribuyente.

El mayor valor que exceda el tope señalado se entenderá devengado durante los años comerciales en que el bien raíz ha estado en poder del enajenante, hasta un máximo de 10 años, cuando aquellos sean superior a estos últimos. Para estos efectos, las fracciones de meses se considerarán como un año completo.

Para determinar la renta afecta y el IGC respectivo se aplicará lo siguiente:

1. La renta correspondiente a cada año se obtendrá de la división del mayor valor que excede las 8.000 UF por el número de años de tenencia del bien raíz (con un máximo de 10 años).
2. Para efectos de la declaración anual, respecto del mayor valor en cuestión, serán aplicables las normas de reajustabilidad del N° 4 del artículo 33 de la LIR.
3. Las cantidades reajustadas se convertirán a UTM3, según el valor de ésta en el mes de diciembre del año en que haya tenido lugar la enajenación.
4. Se ubicará la renta afecta a IGC en los años en que se devengaron, a fin de liquidar el IGC de acuerdo con las normas vigentes y según el valor de la citada unidad en el mes de diciembre de los años respectivos.
5. No se aplicará en ningún período la exención del artículo 57 de la LIR.
6. Las diferencias de IGC o los reintegros de devoluciones que se determinen se expresarán en UTM del año respectivo y se solucionarán en el equivalente al valor que dicha unidad haya tenido en el mes de diciembre del año de la enajenación.
7. El impuesto que resulte de la reliquidación se deberá declarar y pagar en el año tributario correspondiente al año calendario o comercial de la enajenación.

iii. Régimen del impuesto único y sustitutivo. Como alternativa al régimen del IGC en carácter de único establecido en el punto ii. anterior, el inciso 5° de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR establece la opción de gravar el mayor valor que exceda el tope de las 8.000 UF con un impuesto único y sustitutivo con tasa 10%, sobre la base de renta percibida.

Como se aprecia, si el contribuyente elige esta opción, deberá tributar en base a renta percibida, a diferencia del IGC en carácter de único, que permite optar entre renta percibida o devengada.

iv. Régimen general de tributación. Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con el punto iii) de la letra a) de dicho número, si entre la fecha de adquisición y enajenación de los bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad, ha transcurrido un plazo inferior a un año, el mayor valor se afectará con el régimen general de tributación, es decir, con IDPC e IGC.

También estará afecto al régimen general de tributación el mayor valor que se genere en la enajenación de bienes raíces que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueñas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, o aquellas que se lleven a cabo con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los términos de los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045, sobre mercado de valores, cualquiera sea la naturaleza jurídica de las entidades respectivas, salvo el cónyuge o parientes hasta el segundo grado de consanguinidad de las personas señaladas en la letra c), del artículo 100 antes aludido4.

Finalmente, es preciso señalar que el mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces por parte de contribuyentes que determinen el IDPC sobre rentas efectivas, se afectarán con el régimen general de tributación, determinando dicho mayor conforme a las reglas del título II de la LIR.

A continuación se expone un esquema que permite visualizar los regímenes de tributación aplicables al mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad:

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1 Tratándose de bienes raíces, o de derechos o cuotas de dichos bienes poseídos en comunidad, para efectos del cómputo de los plazos señalados deberá estarse a la fecha de la inscripción del respectivo título en el Registro de Propiedad del
2 Conservador de Bienes Raíces.
3 En adelante indistintamente UF.
4 Normas contenidas en el inciso 2° del N° 8 del artículo 17 de la LIR.

e.- Compensación de Pérdidas y Ganancias.

Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con el punto v) de la letra a) de dicho número, del mayor valor determinado en la enajenación de bienes raíces podrán deducirse las pérdidas provenientes de la enajenación de otros bienes raíces, obtenidas en el mismo ejercicio, las que deberán reajustarse según la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al de la enajenación y el mes anterior al del cierre del ejercicio. Tales pérdidas deberán ser acreditadas fehacientemente ante el SII.

De la norma antes descrita se desprende que existirá una compensación entre ganancias y pérdidas generadas en la enajenación de bienes raíces, las que deberán cumplir con los siguientes requisitos:

i.  Las ganancias y pérdidas a compensar son aquellas generadas en la enajenación de bienes raíces. Así por ejemplo, en caso de existir mayor valor en la enajenación de acciones y pérdidas en la enajenación de bienes raíces, o viceversa, no podrá haber compensación, debe tratarse de ganancias y pérdidas originadas en operaciones de igual naturaleza.
ii. Las ganancias y pérdidas deben haber ocurrido simultáneamente en el mismo ejercicio, es decir, no hay compensaciones entre ganancias de un año y pérdidas de otro año distinto.
iii.Las pérdidas a compensar deben ser acreditadas fehacientemente ante el SII. En este sentido entenderíamos que dicha acreditación se efectuaría a través de cualquier medio de prueba contemplado en nuestra legislación.

f.- Crédito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la Ley N° 16.271.

De acuerdo a lo establecido por el inciso final de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, adquiridos por sucesión por causa de muerte, el contribuyente podrá deducir como crédito, en la proporción que corresponda, el impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la Ley N° 16.271, pagado sobre dichos bienes.

De lo señalado por la norma, en concordancia con todo lo antes analizado, podemos desprender que dicho crédito aplicará en la medida que el mayor valor determinado en la enajenación de bienes raíces sobrepase el tope de las 8.000 UF, por lo que el mismo sería imputable sólo a al IGC o al impuesto único y sustitutivo, según la opción que haya elegido el contribuyente.

Tal como señala la norma, se deberá determinar la proporción que corresponda, dado que el bien raíz forma parte del total afecto al señalado impuesto a la herencia, por lo que no le correspondería usar como crédito el 100% de dicho tributo, a menos que, por ejemplo, el bien raíz constituya toda la masa hereditaria.

VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES.

Como se ha señalado reiteradamente a lo largo de este Reporte, la vigencia de las modificaciones incorporadas por la Reforma Tributaria sobre la materia, rigen a partir del 1° de enero de 2017, respecto del mayor valor que se genere en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, a partir de dicha fecha.

CONCLUSIÓN

La Ley N° 20.780, sobre Reforma Tributaria, modificó significativamente el tratamiento tributario del mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, eliminando conceptos que traía la LIR al respecto, tales como: habitualidad, alusión a personas jurídicas, entre otros conceptos.

Los contribuyentes que podrán generar un INR son sólo las personas naturales con domicilio y residencia en Chile, que no determinen el IDPC sobre la base de renta efectiva, respecto de aquellos bienes raíces situados en Chile.

Para determinar el mayor valor en la enajenación de bienes raíces se deberá comparar el precio de venta con el costo de los mismos. Respecto al precio de venta la LIR confiere al SII la facultad de tasar dicho precio cuando éste sea notoriamente inferior o superior al valor comercial, debiendo atender a las características y ubicación, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles. En cuanto al costo, se deberá considerar el valor de adquisición de dichos bienes, entendiéndose que forman parte de este último los desembolsos incurridos en mejoras, los que pueden ser efectuados por el propietario o por un tercero, en este último caso dichas mejoras deben haber pasado a formar parte de la propiedad del enajenante. Cabe recordar que existe una norma transitoria que permite, para aquellos bienes raíces adquiridos desde el 1° de enero de 2004 hasta el 28 de septiembre de 2014, considerar como costo del bien raíz el valor de adquisición más mejoras, el valor del avalúo fiscal al 1° de enero de 2017 o el valor de mercado a la fecha de publicación de la Ley N° 20.780, a elección del contribuyente.

El mayor valor analizado tiene un límite por contribuyente, el cual alcanza las 8.000 UF, el cual constituirá un INR. Sobrepasado dicho monto el contribuyente deberá pagar el IGC o el Impuesto Único y Sustitutivo con tasa del 10%, a su elección. En caso que el contribuyente elija el IGC, podrá reliquidar dicho tributo durante los años en los que poseyó dichos bienes, con un tope máximo de 10 años. Contra estos impuestos la norma permite imputar el impuesto a las asignaciones por causa de muerte, cuando corresponda. De igual forma, se podrán compensar ganancias y pérdidas generadas en enajenaciones de bienes raíces en el mismo ejercicio comercial.