header reporte web47

Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

gonzalo polanco

Estimados lectores,

En esta edición especial del Reporte Tributario, Nº47 Abril/2014,  hemos  decidido hacer un resumen de los principales aspectos contenidos en el proyecto de Ley sobre Reforma Tributaria que se encuentra en actual tramitación en el Congreso Nacional.

El mencionado proyecto de ley ha sido repetidamente comentado  en distintos medios de comunicación. Sin embargo, debido a la necesidad que nos han planteado algunos lectores en términos de contar con un resumen técnico que les permita efectuar sus presentaciones y resolver consultas de mejor forma, hemos construido una síntesis en base a los temas que como Centro nos han consultado con mayor frecuencia.

La discusión a nivel parlamentario aun no comienza por lo que es esperable que puedan existir modificaciones al proyecto. Con todo, hemos juzgado conveniente lanzar este primer resumen debido a la necesidad de contar con un instrumento oportuno para el análisis de esta materia. El reporte tributario mensual correspondiente al mes de abril será publicado como de costumbre a finales de mes, por lo que durante este mes tendremos dos reportes.  

Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).

Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

Introducción

El día 2 de abril del presente, a través de mensaje presidencial, S.E. Presidenta de la República envió al Congreso Nacional el proyecto de Ley sobre “reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta, e introduce diversos ajustes en el sistema tributario” (mensaje 24-362). Desde ese momento, se ha escrito y opinado profusamente sobre sus fortalezas y debilidades. El Centro de Estudios Tributarios, como una forma de colaborar con los lectores del reporte, ha decidido publicar un artículo especial con una breve síntesis de los principales aspectos del proyecto, para que sirva como ayuda para quienes deben conocer en forma resumida los principales aspectos técnicos de la propuesta.

El estudio detallado de cada una de las materias contenidas en el proyecto, con especial énfasis en aquellas que han sido señaladas como más complejas, será efectuado a través de las diferentes publicaciones del CET y en especial a través de los futuros reportes tributarios y de la Revista de Estudios Tributarios.

 

Objetivos del Proyecto

El mensaje presidencial expresa que los objetivos planteados por esta reforma son los siguientes:

1. “Aumentar la carga tributaria para financiar, con ingresos permanentes, los gastos permanentes de la reforma educacional que emprenderemos, otras políticas del ámbito de la protección social y el actual déficit estructural en las cuentas fiscales”.

2. “Avanzar en equidad tributaria, mejorando la distribución del ingreso. Los que ganan más aportarán más, y los ingresos del trabajo y del capital deben tener tratamientos similares”.

3. “Introducir nuevos y más eficientes mecanismos de incentivos al ahorro e inversión”.

4. “Velar porque se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la evasión y la elusión”.

Es importante mirar con detención los objetivos propuestos por el proyecto ya que como todo instrumento de política debe ser analizado a la luz de los mencionados objetivos. Puede llamar la atención, por ejemplo, que no se encuentre entre ellos la simplificación de nuestro sistema tributario. Y es que el proyecto explicita que se busca alcanzar una mayor equidad en el pago de impuestos, y no señala además como su propósito lograr una mayor simplicidad, por lo que en este contexto se deben estudiar temas como la limitación al régimen de renta presunta y el régimen de registros que entrarán en vigor a partir del año tributario 2018, cuando el FUT deje de operar.

Alza de la Tasa de Impuesto de Primera Categoría

Expresa el mensaje que se eleva en forma gradual la tasa del impuesto de Primera Categoría  del actual 20%, a un 25%, según la siguiente tabla (artículo 4º transitorio):

Año comercial

Año Tributario

Tasa de impuesto 1ª Categoría

2014

2015

21,0%

2015

2016

22,5%

2016

2017

24%

2017 y siguientes

2018

25%

Es importante, en consecuencia, considerar que las operaciones que se están efectuando por las empresas durante el presente año quedarían afectadas a partir de la operación renta del próximo año a una tasa mayor en un punto porcentual.

Termino del FUT

Tal vez la modificación que ha suscitado mayor atención es el término, a partir de la operación renta 2018, del sistema de tributación por parte de los contribuyentes de impuestos finales, en base “percibida” para pasar a un régimen en base “devengada”; en otras palabras, con una tributación completa independientemente de que se hayan retirado las utilidades o no de la empresa.

Durante los años tributarios 2015, 2016 y 2017 funcionará un régimen de transición que, en lo fundamental, es acorde con la estructura actual de nuestro sistema, es decir, seguirá operando sobre una base percibida y se respeta al sistema de reinversiones.  

Sin embargo, a partir del año tributario 2018,  cuando entre en régimen el sistema en base “devengada”, los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 Nº1, comuneros, socios y accionistas de empresas que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional en el mismo ejercicio en que las rentas puedan ser atribuidas. Las rentas que se atribuirán serán, por supuesto, las que se determinen como utilidad según el proceso de determinación de la renta líquida imponible y, además, las rentas que como propietario, socio, comunero o accionista de otras empresas, obligadas o no a determinar su renta efectiva según contabilidad completa.

La atribución de las rentas se hará de acuerdo a lo pactado en el contrato social o en la escritura respectiva, según el caso, e informado al SII. Sin embargo, este organismo podrá fundadamente impugnar la atribución efectuada, atribuyendo la renta de acuerdo a la forma en que se hubiera efectuado en condiciones “normales de mercado”.

Para efectos de implementar el sistema de atribución de las rentas, los contribuyentes deberán mantener un registro de las rentas atribuidas propias; de las rentas atribuidas de terceros; de las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional y los ingresos no constitutivos de renta; de las diferencias temporales entre los resultados tributarios y los financieros, como por ejemplo, las diferencias entre depreciación normal y acelerada o instantánea, según el caso; y de los retiros, remesas o distribuciones efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad.

Como puede verse, la implementación de la reforma significará el desafío para los contribuyentes que no se acojan a regímenes simplificados, de continuar manteniendo el FUT e implementar el “Registro de Rentas Atribuidas”.

 

Mercado de Capitales

De la misma manera, la reforma contempla novedades en el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones y derechos sociales.

Primero que todo, como el mensaje indica que “se reconoce como parte del costo del activo las utilidades retenidas en la empresa entre la fecha de adquisición y la fecha de venta de los títulos, lo cual es consistente con el nuevo esquema de tributación en base devengada”.

El artículo 18 de la actual Ley es suprimido, de modo que el examen de habitualidad que en la actualidad se efectúa es reemplazado por una simple distinción: si entre la fecha de adquisición y enajenación de estos bienes ha transcurrido un plazo inferior a un año, el mayor valor se afectará con el régimen general de tributación, esto es, con impuesto de primera categoría y global complementario o adicional, según corresponda; por el contrario, si entre la fecha de adquisición y enajenación ha transcurrido a lo menos un año, este mayor valor “sólo” se afectará con los impuestos global complementario o adicional según corresponda, cuestión que resultaba lógica por la operatoria del nuevo sistema [art. 17 Nº 8 a) iii) y iv)].

Un elemento interesante a considerar es que para el cálculo del impuesto global complementario, el mayor valor obtenido se entenderá devengado durante el periodo de años comerciales en que las acciones o derechos sociales que se enajenan han estado en poder del enajenante, hasta un máximo de 10 años.  De esta forma, se evita que el contribuyente reconozca el mayor valor en un solo ejercicio, con la posibilidad que quede afecto a un tramo superior del impuesto final.

El inciso penúltimo del Nº 8 del artículo 17 de la reforma propuesta, expresa que constituye mayor remuneración para los directores, consejeros y trabajadores, el beneficio que proviene de la entrega que efectúe la empresa o sociedad, sus relacionadas, controladores u otras empresas que formen parte del mismo grupo empresarial, de una opción para adquirir acciones, bonos u otros títulos emitidos en Chile o en el exterior, así como el ejercicio o la cesión misma. Con esta modificación, se establece legislativamente el tratamiento tributario de las “stock options” que había sido fijado por el SII a través de oficios 3307/2001, 1042/2011, entre otros.

 

Mercado Inmobiliario

Se elimina la exención a las ganancias de capital obtenidas en bienes raíces, ya que si bien en la actualidad amparaba en general a las enajenaciones efectuadas por personas naturales o “sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales”, con el proyecto amparará a “las personas naturales que sean contribuyentes del impuesto global complementario o adicional”, aplicándose las normas sobre tiempo transcurrido entre fecha de adquisición y fecha de enajenación a la que ya hicimos referencia en el punto anterior.  

Se reconoce que forma parte del costo de adquisición el valor de las mejoras introducidas al bien, cuando haya aumentado el valor de éste. No sólo se admite como parte del costo las mejoras introducidas por el enajenante, sino que también por un tercero, pero en este último caso cuando hayan pasado a formar parte de la propiedad enajenada y siempre que con anterioridad a la enajenación hayan sido incorporadas en la determinación del avalúo fiscal de la respectiva propiedad para efectos de las contribuciones.

No queda gravada la ganancia de capital de la venta de la única vivienda propia del enajenante, siempre que se trate del inmueble en que éste o su familia habita. Además, esta exención sólo alcanza al mayor valor que no exceda de las 8.000 UF, según su valor a la fecha de enajenación.

Paralelamente, se elimina en la definición de hecho gravado básico de venta la expresión “de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella”, introducida en el año 1987 por la Ley 18.630, por lo que tras la entrada en vigencia de la ley, estaría afecta a IVA la venta habitual de inmuebles, con independencia del sujeto vendedor.

En el mismo sentido, en cuanto a los hechos gravados especiales, se elimina en la letra m) del artículo 8º la diferencia en el tratamiento del activo fijo mueble en inmueble, al indicarse que “la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, efectuada dentro del plazo de 36 meses contados desde su adquisición, fabricación o término de construcción, según proceda, siempre que, por estar sujeto a las normas de este título, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación o construcción”.

Se limita el crédito especial a las empresas constructoras establecido en el artículo 21 del Decreto Ley 910 de 1975 en un doble sentido:


a)    Por una parte, como se ha señalado profusamente, se ha limitado el crédito del 65% sobre el débito fiscal de las mencionadas empresas, por las ventas de bienes inmuebles destinados a habitación sólo a operaciones por un valor que no exceda de 2.000 UF.
b)    Se ha reducido el tope por cada vivienda desde las 225 UF a 100 UF.


A lo expuesto, se agrega que el impuesto de timbres y estampillas que grava a las operaciones de crédito de dinero  de dinero aumenta de 0,033% sobre el monto del crédito por cada mes o fracción que medie entre la emisión del documento y la fecha de vencimiento del mismo, a 0,66%; no pudiendo exceder de 0,8% la tasa que en definitiva se aplique, a diferencia de lo que existe en la actualidad, en que la tasa máximo asciende a 0,4%. Esta modificación, si bien afecta en general a los créditos afectos a impuestos de timbres y estampillas, lo hemos mencionado a propósito de las modificaciones en el área inmobiliaria debido a que es el sector en el que tendrán mayor repercusión.

Facultades del SII

Un punto que ha resultado controvertido, son las nuevas facultades que se pretende entregar al SII. Como se ha señalado, la reforma tributaria tiene como uno de sus objetivos avanzar en medidas que disminuyan la evasión y la elusión.

Como primera medida, más que una norma general antielusión, se establecen los principios de un sistema antielusivo, que se incorporan a través de los nuevos artículos 4 bis, ter, quater y quinquies del Código Tributario. El primero de ellos señala que “las obligaciones tributarias nacerán y se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles”, consagrando el principio de primacía del fondo sobre la forma de las operaciones.

Posteriormente, este sistema ataca el “abuso” (4 ter) y “la simulación” (4 quater). Respecto del abuso, expresa que este existe “cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios, incluyendo fusiones, divisiones, transformaciones y otras formas de reorganización empresarial o de negocios, en los que concurran las siguientes circunstancias copulativas:

a)    Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y
b)    Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso, y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

La propuesta respecto del “abuso de las posibilidades de configuración jurídica” está fuertemente inspirada en la legislación española e implica una verdadera novedad en nuestro derecho, en el cual la teoría del “abuso del derecho” ha estado un tanto alejada de  la jurisprudencia de nuestros tribunales.

Respecto de la simulación, la norma no establece una disposición especial que la defina para efectos tributarios, razón por la cual debemos estar a la definición del derecho común y que se relaciona con una voluntad declarada por las partes diferente a la real.

A este conjunto de normas con el objeto de combatir la elusión se agrega el artículo 100 bis, que indica “La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4 ter y 4 quater de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales”. Esta norma, a pesar de las modificaciones efectuadas a través de indicaciones el día 15 del presente, seguirá dando que hablar ya que muchos estiman que sanciona una conducta que no tiene límites definidos. El ejecutivo, en sus indicaciones, fijó un tope para la multa como una forma de delimitar más aun el ámbito de aplicación.  

Se incluyen además otras disposiciones que otorgan facultades al ente fiscalizador para el cumplimiento de sus funciones:

En el artículo 59 del Código Tributario, que establecía un plazo “fatal” de 9 meses para que el SII citara de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, liquidara o emitiera giros, contados desde que se certificara por parte del funcionario que se pusieron a su disposición todos los antecedentes requeridos, se eliminó la palabra “fatal”, por lo que, siguiendo las reglas de derecho común, se podría concluir que el plazo para el SII no caduca con el solo transcurso de los 9 meses, tema que debería ser clarificado por las autoridades. Establece, además, nuevas excepciones en que los plazos indicados en el artículo 59 no se aplicarán, como por ejemplo, las fiscalizaciones en que se señala que existe “abuso de la configuración jurídica” o “simulación”.

Se otorga la facultad para que el SII efectúe la verificación sobre la exactitud de las declaraciones o con el fin de obtener información, “accediendo o conectándose directamente a las aplicaciones informáticas, medios electrónicos, o cualquier otro sistema tecnológico” del contribuyente incluyendo los que permiten la generación de libros o registros auxiliares impresos en hojas sueltas.

Se facultad además al SII a ordenar el término de giro del contribuyente que no responda al requerimiento efectuado por el ente fiscalizador a través de la citación del artículo 63 del Código Tributario en el plazo de un mes, si que el contribuyente no ha dado aviso de término de giro de conformidad al artículo 69 del ya señalado Código Tributario.

Por otra parte, el SII contará con nueva información que será proporcionada por entidades públicas a las cuales los contribuyentes ya entregaban antecedentes para otros efectos. Esta nueva obligación permitirá un cruce de datos más expedito. En efecto, de acuerdo al artículo 84 bis que se propone, “la Superintendencia de Valores y Seguros y la de Bancos e Instituciones Financieras remitirán por medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos, al Servicio, en mayo de cada año, la información que indique de los estados financieros que les haya sido entregada por las entidades sujetas a fiscalización o sujetas al deber de entregar información”.

Un punto muy controvertido fue la propuesta para agregar un nuevo inciso tercero al artículo 85 del Código Tributario, del siguiente tenor: “el Servicio podrá ordenar al administrador de sistemas  tecnológicos o titular de la información, según corresponda, el envío o acceso a la información de transacciones pagadas o cobradas mediante medios electrónicos, sea a través de tarjetas de crédito, débito u otros elementos electrónicos o digitales”. Se acusó a esta propuesta de una posible violación de la garantía constitucional consagrada en el artículo 19 Nº 4º que asegura a todas las personas “el respeto y protección a la vida privada y a la honra de la persona y su familia”. El gobierno, en sus indicaciones de 15 de abril, sustituyó este nuevo inciso y volvió al sistema existente actualmente, en el artículo 85 que faculta al SII a solicitar a los Bancos e Instituciones Financieras todos los datos relativos a operaciones de crédito de dinero, incorporando eso sí, a través de la mencionada indicación,  a los “administradores de sistemas tecnológicos o titulares de información” como responsables de la entrega de la información.

Además, se dejó expresa constancia que “en caso alguno se podrá solicitar información nominada sobre las adquisiciones efectuadas por una persona natural  mediante el uso de tarjetas de crédito o débito u otros medios tecnológicos”. Por tanto, se desprende que el SII no podrá solicitar la información acerca de qué bienes o en qué lugar una persona física efectuó pagos su tarjeta de crédito o débito.

Conclusiones

Hemos querido efectuar un breve resumen de algunos elementos relevantes contenido en el proyecto de Ley sobre reforma tributaria, añadiendo algunos elementos técnicos que están alejados de la discusión surgida en la prensa. Como todo resumen, necesariamente existen aspectos que no han sido incluidos y que podrían revertir algún interés para el lector especializado.

Sin embargo, hemos creído necesario efectuar este breve esquema con el objeto de informar a quienes por sus labores diarias deben efectuar informes o vislumbrar escenarios para planificar sus actividades de negocios.

El proyecto recién comienza su discusión legislativa, por lo que es difícil aventurar cuál será la estructura definitiva que tomará el cuerpo legal. Sin perjuicio de lo anterior, es posible adelantar:

1. La profundidad de las modificaciones propuestas y la extensión de las mismas, en particular el término del FUT y la entrada en vigencia de un sistema de tributación en que los propietarios, socios, accionistas, comuneros tributarán en base devengada implicará un desafío para los profesionales del área, en especial en cuanto a la necesidad de llevar más de un registro de utilidades.
2. No obstante los cambios tendrán una entrada en vigencia diferida, algunos cambios podrían a tener incidencia desde el año comercial 2014, por lo que es necesario que los asesores consideren esta variable en la planificación de sus negocios.
3. La puesta en marcha de la reforma implicará la dictación de normas por parte del SII. Es de esperar que dichas instrucciones ayuden efectivamente a resolver las consultas surgidas y que sean emitidas con la antelación suficiente para que los actores del sistema tengan tiempo suficiente para una ordenada implementación.

revista9 footer