Reporte Tributario Nº41 Septiembre 2013

Como se pudo revisar a lo largo del presente reporte, las pérdidas tributarias producen dos efectos tributarios importantísimos, como lo son la recuperación del impuesto de primera categoría pagado asociado como crédito a las rentas acumuladas en las empresas que resulta absorbidas por las mencionadas pérdidas, como también el reconocimiento como gasto en los ejercicios siguientes de las pérdidas no absorbidas en los términos señalados. Para los efectos anteriores, el inciso 2° del N.° 3 del inciso 3° del artículo 31 de la LIR establece un orden de imputación, como asimismo, el Servicio de Impuestos Internos interpretó un orden particular para las pérdidas cuando son imputadas a las utilidades acumuladas en el registro FUT, sólo con el objeto de mantener un debido orden.

No obstante el orden de imputación de las pérdidas tributarias que establece la ley, el Servicio a través de sus instrucciones estableció que antes de realizar tales imputaciones, el contribuyente debe compensar estas pérdidas con las rentas presuntas que obtenga en forma paralela a su actividad sometida a renta efectiva en la cual obtuvo el detrimento patrimonial, y sólo aquella parte que exceda a la renta presunta seguirá el orden de imputación establecido en la Ley.

En cuanto a la prescripción, para la administración tributaria el contribuyente siempre deberá acreditar sus pérdidas tributarias, aún cuando estas tengan su origen más allá de los plazos de prescripción, cuando sus efectos recaigan en periodos que todavía se encuentren vigentes.

En cuanto a la devolución del pago provisional, debe tenerse presente que se calcula aplicando la tasa del tributo directamente sobre la utilidad absorbida y que su tratamiento tributario debe diferenciarse considerando si la utilidad que resultó absorbida por las pérdidas tributarias son propias o ajenas. En el primer caso el pago provisional representará la recuperación de un gasto, pero en el segundo representa un incremento de patrimonio.

Finalmente, en cuando a su fiscalización, de conformidad al artículo 59 del Código Tributario, la administración tributaria tiene un plazo máximo de 12 meses para resolver las solicitudes de devolución originadas en la absorción de pérdidas, contados desde la presentación de la solicitud correspondiente, sea que haya sido realizada mediante la declaración anual de impuestos, al momento del término de giro, o bien, a través de una petición administrativa.

A través de la Ley 20.420 publicada en el Diario Oficial con fecha 19 de febrero de 2010, se introdujeron modificaciones al artículo 59 del Código Tributario, consistente en restricciones para que el Servicio de Impuestos Internos lleve a cabo las fiscalización de las solicitudes de devolución originadas en la absorción de pérdidas tributarias, las cuales están ligadas con el derecho reconocido a los contribuyentes en el número 8 del artículo 8° bis del Código Tributario.

El referido derecho establece que las actuaciones que desarrolle el Servicio de Impuestos Internos deben llevarse a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea. Es por ello que en el artículo 59 del Código Tributario se estableció un plazo fatal sobre el ejercicio de la generalidad de las facultades fiscalizadoras para examinar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones impositivas, especialmente relacionadas con la revisión de las declaraciones presentadas, de modo de constatar que éstas sean íntegras, fidedignas y oportunas y, en general, se dé cabal cumplimiento a las normas legales, reglamentarias e instrucciones del Servicio.

Para la generalidad de los casos, el plazo se cuenta desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que la totalidad de los antecedentes solicitados al contribuyente han sido puestos a su disposición. Sin embargo, por excepción, el plazo para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas se contará desde la fecha de presentación de la solicitud respectiva. Esta solicitud puede efectuarse a través de la declaración anual de impuestos mediante el formulario 22, en la declaración de término de giro mediante el formulario 2121 o a través de una petición administrativa mediante el formulario 2117.

En cuanto al plazo para efectuar la fiscalización, tratándose del examen y resolución de las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas, el plazo es de 12 meses, contados desde la fecha en que se efectuó la solicitud respectiva. Dentro del plazo señalado el Servicio de Impuestos Internos podrá proceder a citar, liquidar, girar o dictar las resoluciones, cuando correspondan.

En el caso de las solicitudes de devolución del pago provisional por utilidades absorbidas, las resoluciones que se emitan pueden guarda relación con una disminución a las pérdidas tributarias y/o una disminución del monto de la devolución en cuestión, todo en mérito de los antecedentes aportados por los contribuyentes para acreditar su derecho a la solicitud respectiva.

En primer término, es importante destacar que este pago provisional se recuperará debidamente actualizado, en la oportunidad en que el contribuyente presente su declaración anual de impuesto a la renta, todo ello conforme a las normas de los artículos 93 al 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
 
En lo que se refiere al cálculo, de conformidad al N.° 3, del inciso 3° del artículo 31º de la Ley  sobre Impuesto a la Renta, lo que constituye pago provisional es el impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades tributables que resulten absorbidas por pérdidas tributarias. Ahora bien, de acuerdo a la interpretación vigente1, el monto a recuperar como un pago provisional se determinará aplicando la tasa que corresponda a dicho tributo de categoría directamente sobre la pérdida tributaria hasta el monto de la utilidad absorbida.

A continuación se presentan algunos ejemplos de su determinación:



Como se puede apreciar el monto del pago provisional se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categoría sobre la utilidad absorbida, en el primer caso $50.000 x 20% = $10.000 y en el segundo $100.000 x 20% = $20.000.

Además, podemos observar que al resultar absorbidas utilidades propias cuyo crédito a solicitar representa la recuperación de un gasto, vale decir, no debe formar parte de la renta líquida imponible, no se ve modificado el monto de la pérdida tributaria, sin perjuicio de reconocer posteriormente este ingreso como una utilidad sin crédito en el registro FUT para su futura afectación con los impuesto terminales, cuando corresponda.



Cuando el crédito por impuesto de Primera Categoría a recuperar provenga de la absorción de utilidades ajenas, sabemos que representa un incremento de patrimonio, y en consecuencia, debe formar parte de la renta líquida imponible, la cual al ser negativa, disminuirá su cuantía en un monto equivalente al pago provisional que se recuperará.

En la situación A el pago provisional corresponde a la tasa del 20% sobre la utilidades absorbida lo que arroja un monto de  $10.000, que agregado a la pérdida tributaria preliminar, nos da como resultado una pérdida tributaria definitiva de $90.000. En este caso la utilidad absorbida sigue siendo $50.000, dado que la pérdida tributaria definitiva sigue siendo mayor a la utilidad en cuestión.

En la situación B la utilidad absorbida inicialmente es de $100.000, debido a que la pérdida tributaria preliminar es por este valor. Sin embargo, la pérdida se verá disminuida por el monto del pago provisional a recuperar, disminuyendo de esta  también la utilidad absorbida, y consecuencialmente, el pago provisional. En tal caso, antes de calcular el monto de la recuperación aplicando la tasa del impuesto de Primera Categoría sobre la utilidad absorbida, debemos determinar, en primer lugar, la pérdida tributaria definitiva. Para estos efectos, la pérdida tributaria preliminar se disminuye en el monto del pago provisional dividiéndola en 1,20 por cuanto incluye un PPUA equivalente al 20%.

Después del cálculo anterior ($100.000/1,20) tenemos una pérdida tributaria definitiva de $83.333, dando lugar a una utilidad absorbida por igual cantidad. De este modo, calcularemos el pago provisional aplicando el procedimiento desarrollado anteriormente, es decir, multiplicando la utilidad absorbida de $83.333 por la tasa del 20% ($83.333 x 20%). De los cálculos anteriores, tenemos que el pago provisional es por la suma de $16.667, que luego de ser agregados a la pérdida preliminar de $100.000 confirmamos la pérdida tributaria definitiva de $83.333.


1 Circular N.° 42 de 28 de agosto de 1990.

La Ley N.° 20.630, publicada en el Diario Oficial con fecha 27 de septiembre de 2012, incorporó un nuevo número 7 a la D del artículo 41 A, referido a las normas comunes frente a la tributación internacional, particularmente sobre el sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior.

La nueva disposición legal básicamente busca impedir la devolución del impuesto de Primera Categoría cuando ha sido financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior. Por lo tanto, cuando las utilidades absorbidas por pérdidas tributarias correspondan a rentas de fuente extranjera cuyo impuesto de Primera Categoría en Chile ha sido pagado en la forma señalada, a contar del año tributario 2013, no procede su devolución en el carácter de pago provisional, como tampoco bajo cualquier otra calificación.
 
Con la introducción del nuevo N.° 7, a la letra D, del artículo 41 A, si bien se impide la devolución del PPUA en la situación antes expuesta, de todas formas los contribuyentes continuarán teniendo derecho a este pago provisional, pero sólo como imputación a otras obligaciones tributarias, debido a que la modificación legal no afectó la imputación del crédito en cuestión bajo esta modalidad.

 

 

Como se ha señalado anteriormente, el crédito por impuesto de Primera Categoría asociado a las utilidades acumuladas en las empresas que resulten absorbidas por pérdidas tributarias puede ser recuperado a través de su devolución en el carácter de pago provisional. Es decir, el contribuyente podrá recibirá de parte del Fisco la devolución de flujos de dineros a los cuales debe establecerse su tratamiento tributario frente al impuesto a la renta.

El Servicio de Impuesto Internos interpretó1 que para establecer el tratamiento tributario que corresponde dar al impuesto de Primera Categoría recuperado, debe distinguirse entre aquel que fue pagado con antelación por el propio contribuyente que está realizando la recuperación, es decir, por la absorción de utilidades propias, del aquel impuesto de Primera Categoría que fue pagado por otro contribuyente, vale decir, por la absorción de utilidades ajenas, como lo son, por ejemplo, los retiros y dividendos ambos percibidos.

En el caso de la absorción de utilidades propias, el ente fiscalizador señaló que se trataría de la recuperación de un gasto, al devolverse el impuesto pagado sobre las utilidades generadas por las propias empresas en periodos anteriores a la generación de las pérdidas tributarias. Agrega, que este ingreso no constituye una cantidad tributable con el impuesto de Primera Categoría2, ya que cumplió con dicho tributo en el momento de su provisión al no aceptarse como gasto tributario. Todo lo anterior, es sin perjuicio se reconocer este ingreso en el registro FUT con el fin de contrarrestar la rebaja que se realizó en dicho registro en el año de su pago, pero tal reconocimiento debe efectuarse como una utilidad sin crédito al no formar parte de la renta líquida imponible por las razones expuestas precedentemente.

En la segunda situación, esto es, cuando el impuesto recuperado fue pagado por otras empresas al resultar absorbidas utilidades ajenas por las pérdidas tributarias del ejercicio, tales ingresos constituyen un incremento de patrimonio, debido a que no han implicado ningún desembolso para la empresa que lo recupera, debiendo formar parte de la renta líquida imponible del contribuyente, representando, en consecuencia, una menor pérdida tributaria en el ejercicio.

En cuanto al reconocimiento de este tipo de ingresos en los registros contables, cuando deba formar parte de la renta líquida imponible, cabe señalar que se devengará en el ejercicio de la imputación de la pérdida tributaria a las utilidades acumuladas, es decir al término del ejercicio en cuestión.

A continuación se presenta el siguiente cuadro resumen:


1 Oficio N.° 1671 de fecha 12 de mayo de 1993.
2 Sin perjuicio de su tributación con los impuestos terminales.